A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se señala lo siguiente:
1.- Con carácter previo a la respuesta a las cuestiones planteadas, procede recordar que esta Dirección General ha examinado el marco normativo de las transmisiones de derechos de ahorro energético en la reciente contestación vinculante de 3 de febrero de 2025, consulta número V0076-25.
A lo explicado en dicha resolución debe indicarse que el Ministerio para la Transición Ecológica y el Reto Demográfico ha publicado el catálogo de fichas de actuaciones de eficiencia energética que generan un ahorro energético en el siguiente enlace:
https://www.miteco.gob.es/es/energia/eficiencia/cae/catalogo-de-fichas/catalogo-vigente-de-fichas.html
2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- En relación con las actuaciones de eficiencia energética realizadas por el consultante, debe partirse de que las mismas constituyen operaciones sujetas al Impuesto al realizarse a título oneroso, puesto que obtienen como contraprestación la cesión de los derechos de ahorro energético generados por dicha actuación de eficiencia energética. En consecuencia, las mismas son operaciones sujetas al Impuesto.
4.- En relación con la calificación de las actuaciones de eficiencia energética realizadas por el consultante, debe señalarse que las entregas de bienes son definidas por el artículo 8 de la Ley 37/1992 como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
En el apartado dos del mismo precepto se hace referencia a las ejecuciones de obra estableciéndose que:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.
(…).”.
En este sentido, el concepto de rehabilitación se encuentra regulado por el artículo 20.Uno.22.º.B) de la Ley.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En el apartado dos del artículo 11 de la Ley del impuesto se indica, además, que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
(…).”.
De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que el consultante efectúa actuaciones de eficiencia energética que se traducen en ejecuciones de obra inmobiliaria, aportando materiales para la misma. Sin embargo, no consta información suficiente para saber si se trata o no de obras de rehabilitación en el sentido de la Ley 37/1992, ni si el coste de los materiales aportados es superior al 40 por ciento de la base imponible, por lo que esta Dirección General no puede pronunciarse sobre si se trata de entregas de bienes o de prestaciones de servicios.
5.- En relación con la base imponible de dicha operación efectuada por el consultante, resulta aplicable la regla especial de permutas prevista por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992:
“En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
(…).”.
Por tanto, la base imponible de la operación realizada por el consultante será el valor subjetivo pactado por las partes expresado en dinero. En su defecto, se le aplicará las reglas de autoconsumo del artículo 79.Tres si tiene la consideración de entrega de bienes o la regla de autoconsumo del artículo 79.Cuatro si tiene la consideración de prestación de servicios.
5.- Por su parte, en relación con la transmisión de los derechos de ahorro energético que la consultante obtiene en contraprestación por realizar la actuación de eficiencia energética, esta Dirección General ha tratado la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las transmisiones de derechos de ahorro energético en la reciente contestación vinculante de 3 de febrero, consulta número V0076-25. Conforme a la misma:
“En relación con las cesiones de ahorro energético, debe recordarse que tales cesiones de ahorro energético se realizan en virtud de convenios CAE entre el propietario y el cesionario. Dicho propietario puede ser quien realizó la actuación de eficiencia energética que generó el ahorro energético (propietario original) o un intermediario que lo haya adquirido del propietario original. En este sentido, desde el 15 de diciembre de 2024 no puede ser propietario del ahorro un empresario o profesional cuya sede no radique en España sin disponer de establecimiento permanente en dicho territorio. Además, desde el 15 de diciembre de 2024, únicamente puede haber un intermediario entre el propietario original del ahorro y el sujeto obligado o delegado que solicite la emisión del CAE.
Una vez señalado lo anterior, debe recordarse que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido exige que el cedente tenga la condición de empresario o profesional y la cesión se realice en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la cesión no estará sujeta al Impuesto cuando se realice por quien no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, según los criterios señalados en el apartado anterior de esta contestación.
Por otra parte, cuando la cesión la realiza un empresario o profesional, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido también requiere que el ahorro energético cedido se encuentre afecto a su patrimonio empresarial o profesional.
En consecuencia, la cesión tampoco estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque la realice un empresario o profesional, cuando la actuación de eficiencia energética se haya realizado en el ámbito de su actividad privada o patrimonio personal al margen de su actividad empresarial o profesional.
Por tanto, únicamente estará sujeta al Impuesto la cesión del ahorro realizada por un empresario o profesional que haya realizado la actuación de eficiencia energética en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o haya adquirido el ahorro energético en el ejercicio de una actividad de intermediación a título oneroso.
Por el contrario, la cesión del ahorro energético en virtud de un convenio CAE no estará sujeta al Impuesto cuando el cedente no sea un empresario o profesional o cuando, siéndolo, no haya realizado la inversión de eficiencia energética para afectarla a su actividad empresarial o profesional, ni haya adquirido el ahorro en el marco de una actividad empresarial o profesional de intermediación, sin perjuicio de su posible sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.”.
En consecuencia, si el beneficiario de la actuación de eficiencia energética cuyos derechos de ahorro energético está transmitiendo es un empresario o profesional y la actuación de eficiencia energética se ha realizado en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, dicha cesión de los derechos de ahorro energético estará sujeta al Impuesto.
En caso contrario, tal cesión no estará sujeta al Impuesto.
6.- En caso de que la cesión esté sujeta al Impuesto y en lo relativo a la calificación de dicha operación, de acuerdo con dicha contestación vinculante:
“Por otra parte, debe señalarse que la cesión del ahorro energético tiene la consideración de una prestación de servicios, de conformidad con lo señalado en el artículo 11 de la Ley 37/1992, que dispone que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.
De acuerdo con lo expuesto, se trata de la transmisión de un derecho, por lo que tendrá la condición de prestación de servicios.”.
7.- Respecto de las reglas concernientes al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios, la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1.º de la Ley del Impuesto, regla que será de aplicación tanto para la cesión de derechos de ahorro sujeta al Impuesto como para la transmisión de un CAE, y que dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en dicho ámbito espacial la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.
En el presente caso, dado que el destinatario de la prestación de servicios es un empresario o profesional actuando como tal, cuya sede de actividad económica se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto, la prestación de servicios se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
8.- Por otra parte, en aquellos supuestos en los que las transmisiones de dichos derechos de ahorro energético se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que el artículo 84, apartado uno, número 1.º de la Ley 37/1992, dispone que son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
En cuanto a la base imponible, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, en cuanto al tipo impositivo aplicable a tales operaciones, según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 prevé que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento.
B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
9.- El artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en adelante TRLITPAJD–, dispone en la letra A) de su apartado 1 lo siguiente:
“Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
Por su parte, el apartado 5 del mismo artículo 7 determina lo siguiente:
“5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Asimismo, el artículo 8 del TRLITPAJD, relativo al sujeto pasivo, establece:
“Artículo 8.
Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere
(…)”.
Por otra parte, el artículo 10 del TRLITPAJD, regulador de la base imponible, dispone:
“Artículo 10.
1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.
Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
(…)”.
Por último, sobre la cuota tributaria el artículo 11 del TRLITPAJD establece:
“Artículo 11.
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley.
(…)”.
Por otra parte, el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) – en adelante, RITPAJD–, estipula en su artículo 23:
“Artículo 23. Permutas
En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
En el supuesto objeto de consulta, conforme a la información facilitada, la operación planteada por el consultante, consistente en realizar actuaciones de eficiencia energética obteniendo en contraprestación la cesión de los derechos de ahorro energético generados. Dicha actuación, constituye una permuta en los términos establecidos en el artículo 1538 del Código Civil.
Por lo tanto, en el ámbito de la imposición indirecta, y en lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITPAJD– de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del RITPAJD, cada uno de los permutantes deberá tributar por el valor comprobado de lo que adquiera, salvo que el declarado sea superior, siendo el tipo de gravamen aplicable el que corresponda a la naturaleza de los bienes adquiridos.
En el presente caso, el consultante, como sujeto pasivo adquirente, deberá tributar por ITPAJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la adquisición de los derechos de ahorro energético. No obstante, esta sujeción se producirá siempre que la transmisión de los derechos de ahorro energético que la consultante obtiene en contraprestación por realizar la actuación de eficiencia energética no quede sujeta al IVA, es decir, cuando el beneficiario de la actuación, y por lo tanto transmitente, no sea un empresario o profesional actuando en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
La base imponible de esta operación –la adquisición de los derechos de ahorro energético– se determinará conforme a lo previsto en el 10 del TRLITPAJD por el valor de mercado de los derechos de ahorro energético, salvo que el valor declarado, el precio o la contraprestación pactada por los interesados sean superiores al valor de mercado, en cuyo caso se tomará la mayor de estas cantidades como base imponible. En cuanto al tipo de gravamen aplicable, será el tipo que, conforme a la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), haya aprobado la Comunidad Autónoma, en este caso el tipo correspondiente a los bienes muebles.
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.