1. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la persona física consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por su parte, el régimen especial del recargo de equivalencia se encuentra regulado por el Capítulo VII del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 148 a 163.
Según el artículo 148.Uno:
“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.
Por su parte, el concepto de comerciante minorista se encuentra regulado por el artículo 149.Uno:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1.º Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2.º Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
De acuerdo con lo anterior, dicho régimen se aplicará cuando concurran dos siguientes requisitos:
1.º Que el sujeto pasivo sea una persona física o una entidad en régimen de atribución de rentas.
2.º Que dicho sujeto pasivo tenga la condición de comerciante minorista.
A su vez, dicha condición requiere que se cumplan los siguientes requisitos en el mencionado sujeto pasivo:
a) Que realicen con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes
b) Que dichos bienes muebles o semovientes no estén excluidos de la aplicación del régimen.
c) Que no haya sometido a dichos bienes muebles o semovientes a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismo o por medio de terceros.
d) Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
No obstante, este último requisito no será exigible respecto de los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
i) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
ii) O que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por su parte, respecto a los bienes que están excluidos del régimen, según el artículo 59.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
Finalmente, del requisito de que el sujeto pasivo no haya sometido a dichos bienes muebles o semovientes a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismo o por medio de terceros, se desarrolla por el artículo 54 del Reglamento del Impuesto.
3.- En el supuesto objeto de consulta, se parte de la asunción de que se cumplen las condiciones y resulta aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia conforme a lo indicado en el escrito de consulta.
Por su parte, según el artículo 154.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”.
De este modo, la exacción del impuesto se producirá, con carácter general, mediante la repercusión, además del Impuesto, del recargo de equivalencia por los proveedores del consultante en las entregas de los bienes muebles objeto de venta que les realicen.
Sin embargo, en el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes y las operaciones a que se refiere el artículo 84.Uno.2.º de la Ley 37/1992, los comerciantes minoristas sí tendrán obligación de autoliquidación y pago del impuesto.
Además, en caso de que tales operaciones se refieran a los objetos muebles o semovientes objeto de venta habitual por el consultante, sin haberlos sometido a ningún proceso de fabricación, elaboración o manufactura, debe señalarse que sobre tal adquisición concurriría, no solo la obligación de autoliquidación y pago, sino también la obligación de repercutir el recargo de equivalencia. En este sentido, según el artículo 156 de la Ley 37/1992:
“El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
(…)
2.º Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.
3.º Las adquisiciones de bienes realizadas por los citados comerciantes a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”.
De este modo, en tal caso, será el consultante el obligado a repercutirse el Impuesto y el recargo de equivalencia conforme al artículo 158 de la Ley:
“Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:
(…)
2.º Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”.
4.- Descendiendo a las cuestiones concretas objeto de consulta, en cuanto al lugar de realización de las entregas de bienes, el consultante ha adquirido en ferias realizadas tanto en el territorio de aplicación del Impuesto como en otros Estados miembros, productos de proveedores no establecidos en la Unión Europea.
A este respecto, en referencia al lugar de realización de las entregas de bienes, el artículo 68 de la Ley 37/1992, establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.
(…)”.
En consecuencia, dichas entregas de bienes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida en que se pongan a disposición de la consultante en la feria o, en caso de que hayan sido objeto de expedición o transporte, que dicha expedición o transporte se inicie en el referido territorio. En tales casos, tales entregas de bienes quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, en caso de que los bienes se pongan a disposición en otros Estados miembros o se inicie en tales Estados miembros la expedición o transporte, la entrega efectuada los proveedores estará sujeta al Impuesto en el Estado miembro en que se pongan a disposición los bienes o se inicie tal expedición o transporte, de acuerdo con los artículos 31 y 32 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE L 347 de 11 de diciembre):
“Artículo 31
En los supuestos en que los bienes no hayan de ser expedidos o transportados, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega.
Artículo 32
En los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquiriente, o por un tercero, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquiriente.
(…)”.
Sin embargo, dicha entrega localizada en otro Estado miembro estará exenta en ese otro Estado en las condiciones señaladas en el artículo 138.1 de la Directiva:
“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) los bienes se entregan a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes;
b) el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes está identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y ha indicado su número de identificación del IVA al proveedor.”.
En consecuencia, para aplicar dicha exención resultará necesario que la consultante se encuentre identificado con número de identificación fiscal atribuido por la Administración tributaria (NIF-IVA) de un Estado miembro distinto a aquel en que se inicie el transporte y se comunique al transmitente.
En este sentido, el consultante deberá solicitar el referido NIF-IVA a la Administración tributaria española en la medida que va a realizar operaciones intracomunitarias mediante la solicitud de inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales.
5.- Por su parte, cuando de acuerdo con lo señalado en el fundamento anterior la entrega de bienes se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, según el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
En consecuencia, dado que el transmitente no se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, el consultante será el sujeto pasivo de tal entrega de bienes.
Por ello, de acuerdo con lo descrito en un fundamento anterior, el consultante se encontrará obligado a declarar el Impuesto devengado con la entrega, de la que es sujeto pasivo, en la correspondiente declaración-liquidación. Además, si los bienes adquiridos son los bienes muebles o semovientes objeto de su venta habitual sin transformación, el consultante también será el sujeto pasivo del recargo de equivalencia, estando obligado a declarar dicho recargo en la mencionada declaración-liquidación.
6.- Por otro lado, cuando se acuerdo con lo señalado en el apartado anterior de esta contestación la entrega de bienes se entienda realizada en el otro Estado miembro de la Unión Europea, y con independencia de la aplicación de la referida exención a las entregas intracomunitarias en tal Estado miembro, debe tenerse en cuenta que el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes se encuentra previsto por el artículo 15 de la Ley 37/1992:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:
a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
(…).”.
Por su parte, según el artículo 13.1.ª de dicha Ley:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
(…).”.
De acuerdo con lo expuesto, el consultante está obteniendo el poder de disposición sobre bienes muebles que se transportan, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de aplicación del Impuesto. Asimismo, el consultante es un empresario o profesional actuando como tal, de modo que está realizando una adquisición intracomunitaria de bienes, que se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto como lugar de destino de tales bienes, según el artículo 71 de la Ley 37/1992:
“Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.
El consultante es el sujeto pasivo de tal adquisición intracomunitaria de bienes, de acuerdo con el artículo 85 de la Ley 37/1992:
“En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”.
Por ello, de nuevo, de acuerdo con lo descrito en los fundamentos anteriores, el consultante se encontrará obligado a declarar el Impuesto devengado en la correspondiente declaración-liquidación. Además, si los bienes adquiridos son los bienes muebles o semovientes objeto de su venta habitual sin transformación, el consultante también será el sujeto pasivo del recargo de equivalencia, estando obligado a declarar dicho recargo en la mencionada declaración-liquidación.
7.- Finalmente, en relación con la obligación formal de liquidación que se ha mencionado, según el artículo 61, apartado 3, número 1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), declara que:
“3. Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial deberán presentar también las declaraciones-liquidaciones que correspondan en los siguientes supuestos:
1.º Cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes, o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.
En estos casos, ingresarán mediante las referidas declaraciones el Impuesto y, en su caso, el recargo que corresponda a los bienes o servicios a que se refieran las mencionadas operaciones.”.
Por su parte, el artículo 71, apartado 8, número 4º del citado Reglamento del Impuesto, establece lo siguiente:
“8. Deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas:
(…)
4.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción o actividades a las que les sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.”.
Dicha autoliquidación es el modelo 309 conforme a lo previsto en la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE 30 de diciembre).
Por otra parte, en la medida que va a realizar operaciones intracomunitarias de bienes deberá presentar el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias en los términos previstos en la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias (BOE de 29 de marzo).
8.- Por último, debe señalarse que la consultante no tendrá derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido ni el recargo de equivalencia que soporte por las operaciones anteriores, al afectarlos a la actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 154.Dos de la Ley 37/1992:
“Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.”.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.