1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 22 del Real Decreto-ley 7/2025, de 24 de junio, por el que se aprueban medidas urgentes para el refuerzo del sistema eléctrico (BOE de 25 de junio) estableció el mecanismo de apoyo para garantizar la competitividad de la industria electrointensiva:
“1. Con efectos desde el 23 de enero de 2025 y hasta el 31 de diciembre de 2025, se aplicará un mecanismo de apoyo a la industria electrointensiva consistente en una reducción en la factura eléctrica del 80 por ciento del coste correspondiente a los peajes de acceso a las redes de transporte y distribución de electricidad aplicables en cada momento.
2. La referida reducción se efectuará tanto sobre los términos de potencia contratada como de los términos de energía activa de los peajes de transporte y distribución de electricidad y en cada uno de los periodos horarios de los segmentos tarifarios aprobados por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia.
3. Asimismo, dicha reducción será practicada por la empresa distribuidora de energía eléctrica, sobre los costes asociados a los peajes de acceso a las redes de transporte y distribución de electricidad que resulten de aplicación en cada ciclo de facturación correspondiente. En caso de que el consumidor de energía eléctrica tenga contratado directamente con la empresa comercializadora de energía eléctrica el contrato de acceso a la red a través de su contrato de suministro, ésta trasladará dicha reducción al consumidor final en términos idénticos a los fijados para el distribuidor.
Los descuentos consecuencia de esta medida se aplicarán sobre las cantidades a facturar antes de impuestos y deberán recogerse como un concepto separado denominado «descuento en peajes de transporte y distribución de electricidad a la industria electrointensiva».
La primera factura emitida tras la entrada en vigor de este real decreto-ley deberá incorporar de manera separada el descuento en peajes de transporte y distribución de electricidad correspondiente al periodo transcurrido desde el 23 de enero de 2025 hasta la fecha de entrada en vigor de esta disposición bajo la denominación «regularización descuento en peajes de transporte y distribución de electricidad a la industria electrointensiva». La cuantía a descontar será tal que en ningún caso el valor económico de los peajes en cada una de las facturas resulte negativo, en cuyo caso las cantidades remanentes a descontar se aplicarán en los siguientes ciclos de facturación.
4. Lo establecido en los apartados anteriores resultará de aplicación a los consumidores que a la entrada en vigor de este real decreto-ley cuenten con el certificado de consumidor electrointensivo a que hace referencia el capítulo II del Real Decreto 1106/2020, de 15 de diciembre, por el que se regula el Estatuto de los consumidores electrointensivos,
En caso de que la obtención del referido certificado se produzca con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de este real decreto-ley, la reducción del coste de peajes de acceso a las redes de transporte y distribución de electricidad surtirá efectos desde la fecha de la emisión de dicha certificación por parte de la Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa.
La referida reducción resultará de aplicación en tanto no se produzca la pérdida de dicha certificación por alguna de las circunstancias a que se refiere el artículo 9 del Real Decreto 1106/2020, de 15 de diciembre.
(…).”.
3.- Con independencia de lo anterior, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, según el artículo 80.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
(…)
2.º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.”
En este sentido, respecto del devengo del Impuesto en los suministros de energía eléctrica, debe señalarse que el artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone que se devengará el mismo:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
(…).”.
En consecuencia, el devengo de las operaciones de tracto sucesivo, como es el caso de los suministros de energía eléctrica, se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Además, el tipo impositivo aplicable será el que se encuentre vigente en ese momento.
Este criterio ha sido reiterado por esta Dirección General, por todas, la contestación vinculante de 18 de abril de 2023, consulta número V0901-23.
En consecuencia, con carácter general, para aquellos suministros de electricidad en la que resultó exigible parte del precio con anterioridad a la concesión de la reducción objeto de consulta, el Impuesto se devengó en ese momento sobre la parte del precio que comprenda cada percepción. Dicha parte del precio estaba formado por el importe total de la contraprestación, el cual no consideraba tal reducción. En consecuencia, en el momento de tal devengo no se había de considerar la reducción objeto de consulta.
Sin embargo, conforme a lo señalado por el artículo 80.Uno.a) de la Ley 37/1992, la concesión con posterioridad al devengo de un descuento supondrá, con carácter general, la reducción de la base imponible en el importe correspondiente a tal descuento.
4.- En relación con la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, debe señalarse que según el artículo 89 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.”.
De este modo, los sujetos pasivos tienen obligación de rectificar las cuotas impositivas repercutidas tanto si el importe de las mismas se ha determinado improcedentemente como si procede la modificación de la base imponible, y, en ambos casos, siempre que se hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, conforme al artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, como ha fijado la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en las resoluciones de 17 de noviembre de 2015 (RG 00/02137/2013) y de 8 de noviembre de 2011 (RG 00/00789/2010), y la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2011 (recurso n.º 3954/2009), salvo que el destinatario acepte esa repercusión conforme a la resolución del TEAC de 9 de junio de 2020 (RG 00/06310/2016) y de 21 de junio de 2012 (RG 00/00114/2010) y las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 (recurso n.º 2231/2006) y de 5 de diciembre de 2011 (recurso nº 3954/2009).
En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una circunstancia que da lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80 de la Ley, el consultante debe efectuar la rectificación, siempre que hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, el cual aún no ha transcurrido.
5.- En cuanto al plazo para efectuar tal rectificación, de acuerdo con lo señalado por el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, la misma debe hacerse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. No obstante, debe señalarse que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) fijada en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018 (RG 00/02996/2015) y de 18 de julio de 2013 (RG 00/00830/2013), de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de abril de 2018, dicho procedimiento y cualquier recurso que se interponga respecto de tal resolución o las resoluciones o sentencias que se dicten resolviendo tales recursos. asunto C-8/17, Biosafe y Flexipiso, dicho plazo se interrumpe con el inicio de un procedimiento de comprobación que afecte al Impuesto devengado, así como la resolución de dicho procedimiento y cualquier recurso que se interponga respecto de tal resolución o las resoluciones o sentencias que se dicten resolviendo tales recursos
En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una circunstancia que da lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80 de la Ley, el plazo máximo de 4 años se computa desde que se produjeron tales circunstancias, sin perjuicio de su posible interrupción conforme a lo señalado en el párrafo anterior.
6.- En cuanto a la forma de documentar la rectificación, según el artículo 89.Cuatro de la Ley 37/1992:
“Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.”.
En este sentido, con carácter general, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre):
“2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.
El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…)”.
7.- No obstante, lo anterior, el referido artículo 22.3 del Real Decreto-ley 7/2025 estableció un sistema excepcional para la aplicación y documentación del descuento concedido que, como se ha señalado, determinaba que la primera factura emitida tras la entrada en vigor del mismo debería incorporar de manera separada el descuento en peajes de transporte y distribución de electricidad correspondiente al periodo transcurrido desde el 23 de enero de 2025 hasta la fecha de entrada en vigor de esta disposición bajo la denominación «regularización descuento en peajes de transporte y distribución de electricidad a la industria electrointensiva.
Es importante señalar que dicho Real Decreto-Ley no fue convalidado por el Congreso de los Diputados, de acuerdo con la resolución de 22 de julio de 2025, del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicación del Acuerdo de derogación del Real Decreto-ley 7/2025, de 24 de junio, por el que se aprueban medidas urgentes para el refuerzo del sistema eléctrico (BOE de 24 de julio).
En relación con la reducción objeto de consulta, debe señalarse que el análisis de los efectos correspondientes a la no convalidación del Real Decreto-Ley 7/2025 excede el ámbito de competencias de este Centro directivo en relación con la resolución de consultas tributarias vinculantes.
No obstante, teniendo en cuenta el rango legal de los reales decretos-leyes y de acuerdo con el principio de jerarquía, durante la vigencia del Real Decreto-ley 7/2025 su contenido debió ser de aplicación con preferencia a lo establecido por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. En consecuencia, durante la vigencia de dicho Real Decreto-ley 7/2025, la rectificación de todas las facturas previas hubo de hacerse en la primera factura emitida tras el 25 de junio de 2025 bajo la «regularización descuento en peajes de transporte y distribución de electricidad a la industria electrointensiva».
Sin embargo, dada la no convalidación de dicho Real Decreto-ley, el mismo no se encuentra en vigor en la actualidad. Por ello, desde la publicación de dicha no convalidación, la rectificación de las facturas debe atenerse a lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, de modo que, la consultante tendrá que emitir, al menos, una factura rectificativa respecto de cada cliente que se beneficie del descuento objeto de consulta y en la que se identifiquen todas las facturas rectificadas; alternativamente, podrá emitir una factura rectificativa respecto de cada factura rectificada.
No obstante, también será posible solicitar autorización al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que la factura rectificativa no haya de identificar las facturas rectificadas, bastando la determinación del período a que se refieren.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.