1.- En relación con la cuestión planteada, la consulta vinculante de 5 de julio de 2024, V1636-24, dispuso lo siguiente:
“(…) el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su interpretación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, podrían quedar exentas del mismo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la asociación para sus miembros por las que les facture un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la asociación les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
3.- Por tanto, el pago por los nuevos socios de las cuotas fijadas en los estatutos, siempre que no impliquen la obtención directa de un beneficio particular e individualizable para el aportante distinto del propio que conlleva tener la condición de miembro, serán asimilables a las cotizaciones fijadas en los estatutos a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 por lo que, concurriendo los demás requisitos, los servicios que la consultante preste a sus miembros a cambio del pago de dichas aportaciones, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
2.- En consecuencia, en relación con las cuestiones objeto de consulta debe señalarse que los servicios prestados por la asociación consultante a sus socios por los que no perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos, estarán exentos en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior será de aplicación a las cuotas de nueva entrada satisfechas por los nuevos socios, de forma que si dichas cuotas se encuentran fijadas en los estatutos y los servicios recibidos por los nuevos socios a cambio de esta cuota de entrada no implican la obtención directa de un beneficio particular e individualizable para el aportante distinto del propio que conlleva tener la condición de miembro, constituyen igualmente la contraprestación de prestaciones de servicios exentas en las condiciones establecidas en el referido artículo 20.Uno. 12º de la Ley del Impuesto
No obstante lo anterior, cuando la asociación cobra un precio independiente, y presta servicios en nombre propio a algunos de sus socios, sin tener derecho a su percepción todos los miembros, a cambio de una contraprestación satisfecha únicamente por los beneficiarios de dichos servicios, dicha prestación de servicios estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.
En este sentido, de la información aportada en el escrito de consulta se deduce que, además de las referidas cuotas fijadas en los estatutos, la asociación consultante cobra a los socios un precio adicional por determinados servicios, como el uso de las instalaciones deportivas, cursos y escuelas deportivas y campus vacacionales. Los servicios prestados por la consultante a los socios en virtud de pagos adicionales no quedarán amparados por la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.
Tampoco resultará de aplicación la referida exención a los servicios prestados por la asociación consultante a terceros.
3.- Con independencia de lo anterior, en relación con las actividades deportivas detalladas en el escrito de la consulta, es importante señalar que estos servicios podrían resultar exentos del Impuesto en las condiciones previstas en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 , de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que establece que estarán exentas de este Impuesto las operaciones siguientes:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro, a las personas que practiquen el deporte o la educación física.
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º. Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
El requisito de que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, un club deportivo, un ayuntamiento, etc.), siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados.
3º. Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
En cuanto a este último requisito, el artículo 20.Tres de la misma Ley 37/1992 señala que a efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
“1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
4.- De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la asociación consultante podría cumplir los requisitos establecidos en el artículo 20.Tres para ser considerada como entidad o establecimiento privado de carácter social, por lo que podrá solicitar de la Administración tributaria su calificación como tal. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedaría subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos señalados se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.
En todo caso, la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, se extenderá únicamente a las actividades ejercidas por la asociación consultante que, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
Además, como hemos señalado anteriormente, tales prestaciones de servicios habrán de estar directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física. En ningún caso resultará aplicable la citada exención a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por parte de una persona física o que sólo contribuyan de una manera indirecta o mediata a la práctica de tal actividad.
En este sentido, se considerarán directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, por lo que respecta al objeto de la presente consulta, estando, por tanto, exentos del Impuesto cuando se reúnan los demás requisitos señalados, entre otros, los siguientes servicios:
- Las prestaciones de servicios a cambio del pago de las cuotas sociales de entrada o periódicas, las cuales permiten el acceso a las instalaciones del club, la aplicación de tarifas reducidas o la posibilidad de adquirir abonos para el uso de las instalaciones deportivas, así como la posibilidad de utilizar en exclusiva determinadas instalaciones deportivas.
- Los servicios consistentes en el uso de las instalaciones deportivas utilizadas para la práctica del deporte a cambio de la correspondiente contraprestación, tanto satisfecha por abonados como por no abonados.
- Arrendamiento de instalaciones deportivas con el fin de que las mismas sean usadas por personas físicas en la práctica de deporte, tanto si el servicio se presta directamente a las personas físicas que practican dicho deporte, como si se presta con cargo a un club o asociación, y con independencia de los fines últimos que persigan esas personas físicas que practican el deporte.
- Alquiler de material deportivo y el alquiler de taquillas en los vestuarios, tanto para asociados como para no asociados.
- Otros servicios deportivos tales como cursos o escuelas de deporte, cursos de tecnificación, cursos para escolares, siempre que tengan como destinatarios finales a personas físicas.
Por otro lado, no se consideran servicios directamente relacionados con el deporte o la educación física, no resultando de aplicación, en ningún caso, la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, tributando al tipo general del Impuesto, entre otros, los siguientes:
- Servicio de acceso al recinto del club a no abonados a cambio del pago de una entrada, sin incluir el acceso al uso de instalaciones deportivas.
- Arrendamiento de espacios e instalaciones con fines distintos a los de ser usados por personas físicas en la práctica de deporte o la educación física, como por ejemplo para explotar el servicio de restaurante o cafetería o una tienda de deportes.
- Servicios de restauración y hostelería, así como la reserva de chalets y carpas para la celebración de eventos y otros servicios sociales.
- Venta de material deportivo, recuerdos o “merchandising”, al tener la consideración de entregas de bienes y no de prestaciones de servicios.
Tampoco, en ningún caso, será de aplicación la exención cuando los servicios prestados consistan en la cesión de instalaciones para la celebración de espectáculos deportivos ni la entrada a los mismos, que tributarán al tipo general del 21 por ciento, si bien, la entrada a los espectáculos deportivos de carácter aficionado tributará al tipo impositivo reducido del 10 por ciento, de conformidad con lo establecido en el artículo 91.Uno.2, número 8º, de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.