Con carácter previo a la contestación a la consulta, se parte de la hipótesis de que la transmisión por la consultante de los derechos correspondientes al ahorro energético obtenido por la rehabilitación se realiza al margen de cualquier actividad económica.
El artículo 69.1 de la Ley 18/2014, de 15 de octubre, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia (BOE de 17 de octubre) crea “…el sistema nacional de obligaciones de eficiencia energética, en virtud del cual se asignará a las empresas comercializadoras de gas y electricidad, a los operadores de productos petrolíferos al por mayor, y a los operadores de gases licuados de petróleo al por mayor, en adelante, sujetos obligados del sistema de obligaciones, una cuota anual de ahorro energético de ámbito nacional, denominada obligaciones de ahorro.”
El artículo 71.1 de dicha Ley establece que “1. Para hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones anuales de ahorro energético, los sujetos obligados deberán realizar una contribución financiera anual al Fondo Nacional de Eficiencia Energética al que se refiere el artículo siguiente, por el importe resultante de multiplicar su obligación de ahorro anual por la equivalencia financiera que se establezca…”, disponiéndose en el apartado 2 de dicho artículo que, alternativamente a la referida aportación, la acreditación del cumplimiento de las obligaciones de ahorro energético, podría efectuarse mediante la presentación de Certificados de Ahorro energético (CAE) que resulten de la realización de las actuaciones de eficiencia energética.
En lo que se refiere a la cuestión consultada, de acuerdo con el artículo 12.1 del Real Decreto 36/2023, de 24 de enero, por el que se establece un sistema de Certificados de Ahorro Energético (BOE de 25 de enero), “1. La acreditación de la consecución de una cantidad de ahorro energético se iniciará con la realización de una actuación de eficiencia energética que reporte un ahorro en energía final anual que pueda ser verificable.
Para convertirse en propietario del ahorro en energía final anual de una actuación de la cual no haya sido promotor, el sujeto obligado o el sujeto delegado, según proceda, deberá firmar un Convenio CAE con quien hubiera llevado a cabo la inversión (propietario original del ahorro).”
Disponiendo el apartado 2 de dicho artículo que “2. Con la firma de un Convenio CAE el propietario del ahorro cede a un sujeto obligado o a un sujeto delegado el citado ahorro de energía final, adquiriendo éste la condición de nuevo propietario del ahorro. Una vez ejecutada la actuación, o adquirida la condición de propietario del ahorro, el sujeto obligado o el sujeto delegado presentará una solicitud de verificación del ahorro ante un verificador de ahorro energético, pudiendo hacerlo a través de la plataforma electrónica a la que se refiere el artículo 20 de este real decreto.
Se podrán incluir en una misma solicitud distintas actuaciones de eficiencia energética, siempre y cuando dichas actuaciones hayan sido ejecutadas en el mismo año y dentro del ámbito territorial de la misma Comunidad Autónoma.”
Por su parte, el apartado 1 del artículo 8 del citado Real Decreto, dispone que “1. Únicamente podrán ser titulares de un CAE los sujetos obligados o los sujetos delegados.”
De acuerdo con todo lo anterior el “propietario del ahorro”, que es definido en la letra f) del artículo 2 del citado Real Decreto como la “Persona física o jurídica de naturaleza pública o privada que lleva a cabo la inversión de la actuación en eficiencia energética con la finalidad de obtener un ahorro de energía final, para sí mismo o para un tercero, o bien aquella a la que le ha sido cedido el ahorro generado por dicha actuación”, y que en el presente caso, de acuerdo con los limitados datos aportados, serían los miembros de la comunidad de vecinos, cede en virtud de un “Convenio CAE”, mediante contraprestación, a un sujeto obligado o a un sujeto delegado por éste, el citado ahorro de energía final, a fin de que el sujeto obligado o en su caso el delegado, puedan solicitar de la Administración la emisión de Certificados de Ahorro Energético, para el cumplimiento de sus obligaciones de ahorro energético o su transmisión por éstos a otros sujetos obligados o delegados, previa verificación del ahorro energético que conlleva la actuación de eficiencia energética realizada.
En lo que se refiere a la calificación a efectos del Impuesto de la contraprestación percibida por la transmisión de los derechos correspondientes al ahorro energético a un sujeto obligado o delegado, a fin de la obtención por éstos de Certificados de Eficiencia Energética, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”, integrándose la ganancia patrimonial obtenida en la base imponible del ahorro al derivar de una transmisión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 49 de la LIRPF. A estos efectos resulta indiferente el destino que los vecinos den a los importes obtenidos por la transmisión de los derechos correspondientes al ahorro energético, que manifiesta la consultante que en este caso van a destinarse al pago a la empresa que ha realizado la obra o a la cancelación de deudas contraídas para su realización.
Por otro lado, hay que señalar que las comunidades de bienes (término que incluye las comunidades de propietarios del régimen de propiedad horizontal) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF.
El artículo 88 del mismo texto legal añade que “las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.
Y, según el artículo 89 de la LIRPF, la renta a atribuir se determinará de acuerdo con la normativa del IRPF en comunidades como la presente en que existan comuneros sujetos a dicho Impuesto, sin perjuicio de las especialidades establecidas en el referido artículo, atribuyéndose “…a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
(…)”.
Tratándose de un derecho correspondiente a una comunidad de propietarios, la ganancia patrimonial obtenida por cada contribuyente vendrá determinada por el coeficiente de participación que tuviese en la misma.
Por último, en cuanto a la cuestión referida a si la contraprestación obtenida por la transmisión de los derechos de ahorro energético afectaría al importe de la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas establecida en la disposición adicional quincuagésima de la LIRPF, se parte de la hipótesis de que dicha deducción fuera aplicable a la rehabilitación efectuada, cuestión que no se analiza, ya que, aparte de lo limitado de los datos aportados, dicha cuestión no es objeto de la consulta.
Partiendo de dicha hipótesis, y limitando la cuestión consultada a la expuesta en el escrito de consulta: posible afectación de la contraprestación obtenida al cálculo de la base de la deducción, debe indicarse que el apartado 4 de la citada disposición adicional establece:
“(…)
La base de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3 anteriores estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades que expidan los citados certificados, debiendo descontar aquellas cuantías que, en su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas. En ningún caso, darán derecho a practicar deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
(…)”.
En consecuencia, al no tener la referida contraprestación la naturaleza de subvención, no deberá descontarse del importe correspondiente a la base de la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.