Quedando limitada la cuestión consultada a la imputación temporal de las cantidades derivadas de la referida sentencia, debe indicarse que el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Teniendo en cuenta la consideración de rendimientos de trabajo de las retribuciones satisfechas por los servicios prestados en el puesto que el consultante fue cesado, procede asimismo otorgar la calificación de rendimientos de trabajo a las cantidades derivadas de la sentencia, al ser dichas cantidades sustitutorias de los rendimientos de trabajo superiores que debería haber percibido de no haber sido cesado en su puesto de trabajo, respecto a los rendimientos efectivamente percibidos en el puesto en que fue nombrado tras su cese.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de LIRPF, que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”
En el presente caso, por sentencia de 2024, que adquiere firmeza en ese ejercicio, se declara la invalidez del cese del consultante, condenando a la entidad empleadora al pago de la diferencia de retribuciones que corresponden a los ejercicios 2020 a 2023 entre las percibidas en el puesto de trabajo desempeñado tras su cese y las que le hubieran correspondido de no haber sido cesado. Dichas cantidades se satisfacen en mayo de 2025.
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de las cantidades reconocidas en favor del consultante:
1ª. Procederá imputar al período impositivo en el que la resolución judicial haya adquirido firmeza (2024) los rendimientos reconocidos por la sentencia.
2º. Dado que los rendimientos no se han satisfecho en 2024, en aplicación de lo dispuesto en la letra b) de apartado 2 del artículo 17 de la LIRPF, cuando se perciban dichos rendimientos deberá efectuarse una autoliquidación complementaria del ejercicio 2024 por dichas cantidades, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno, debiendo presentarse dicha autoliquidación complementaria en el periodo que medie entre la fecha en que se perciban dichas cantidades y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, que en el presente caso, al haberse percibido en mayo de 2025, iniciado el plazo de declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2024, sería el día del año 2026 en que finalice el plazo de declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2025.
Dicho lo anterior, respecto a la calificación de los intereses que en cumplimiento de sentencia se ve obligada a satisfacer la entidad empleadora, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la LIRPF proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.
Complementando lo anterior, debe señalarse que, al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban,. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la LIRPF, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
Por lo que se refiere a su imputación temporal, de acuerdo con el artículo 14.1.c) de la LIRPF, las ganancias patrimoniales “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, al abarcar estos intereses el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.