El artículo 23.1 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, la Ley 49/2002), dispone:
“Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley.”
Adicionalmente, el artículo 17 de dicha ley señala lo siguiente:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
a) Donativos y donaciones dinerarias, de bienes o de derechos.
(…).”
Por su parte, el artículo 20 del mismo texto legal señala:
“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los Capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 40 % de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad, siendo el importe del donativo, donación o aportación de este período impositivo y el del período impositivo anterior, por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo inmediato anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad será el 50 %.
2. La base de esta deducción no podrá exceder del 15 % de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.”.
Tal y como establece el artículo 17, únicamente generarán el derecho a aplicar las deducciones previstas en el Título III de la Ley 49/2002 las donaciones irrevocables puras y simples, siempre que se realicen en favor de las entidades beneficiarias del mecenazgo previstas en el artículo 16 de la Ley 49/2002, en virtud del cual:
“Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.
(…).”
A su vez, el artículo 5 de la Ley 49/2002, dispone:
“En lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades.
(…).”.
Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Sentado todo lo anterior, según las manifestaciones de la consultante, la entidad consultante tiene la intención de donar un inmueble a una fundación que reúne las condiciones y requisitos para beneficiarse de la aplicación del régimen fiscal establecido en el Título II de la Ley 49/2002.
No obstante, con arreglo a los hechos recogidos en el escrito de consulta, la entidad donante está íntegramente participada, de forma indirecta, por la fundación, beneficiaria de la operación planteada.
Procede, en este punto, analizar si la operación que la consultante pretende realizar podría reputarse como donación irrevocable, pura y simple en favor de la fundación F, y si originaría, por consiguiente, el derecho a beneficiarse de los incentivos contenidos en el Título III de la Ley 49/2002.
A estos efectos, la consultante alega el criterio contenido en la contestación vinculante de este Centro Directivo a la consulta V1576-06, que reconoce la exención de las rentas positivas que afloraren con ocasión de las donaciones de bienes o derechos, en sede del donante, cuando el donante estuviere íntegramente participado por una entidad cuyo capital pertenezca, a su vez, a una entidad beneficiaria del mecenazgo.
No obstante, el criterio contenido en dicha consulta ha sido superado, con posterioridad, en consultas vinculantes dictadas por este Centro Directivo (véanse las contestaciones V0982-11 y V1540-11), en las que partiendo, de lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2008, ha concluido que las enajenaciones a título lucrativo efectuadas por una sociedad en favor de su socio no deben ser tratadas como donaciones, no aceptándose que entre socio y sociedad la causa de un negocio pueda ser la mera liberalidad.
En particular, siguiendo lo dispuesto en la ya citada consulta V1540-11, de 15 de junio de 2011, este Centro Directivo manifestó:
“Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 2, recoge una regla especial respecto de las donaciones otorgadas por los socios o propietarios, señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos para las entidades participadas, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate.
A la vista de dicho tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital.
Con arreglo a lo anterior, en sentido inverso, las donaciones realizadas por las entidades participadas a favor de sus matrices deben considerarse como distribución de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital), desde la sociedad hacia el socio.”
En el supuesto concreto que nos ocupa, la fundación (beneficiaria) participa íntegramente, de forma indirecta, en el capital social de la consultante (aportante). Atendiendo a lo dispuesto en el BOICAC Nº 79/2009, consulta 4, sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos / débitos entre empresas del mismo grupo, idéntica conclusión debe alcanzarse para estos casos.
En definitiva, dado que la operación planteada no responde a un acto de liberalidad, en el que se aprecie animus donandi por parte del aportante, sino que responde a una distribución de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital), desde la sociedad hacia el socio último (fundación), no resultarán de aplicación los incentivos fiscales recogidos en el título III de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Por tanto, no resultará de aplicación la exención recogida en el artículo 23 de la Ley 49/2002, respecto de la renta puesta de manifiesto con ocasión de la entrega del bien inmueble, en sede de la entidad aportante, dado que dicha entrega no responde a ninguna de las operaciones recogidas en el artículo 17 de la Ley 49/2002. Del mismo modo, la entrega del bien inmueble tampoco dará derecho a aplicar, en sede de la entidad consultante, la deducción en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, en los términos previstos en los artículos 17, 18 y 20 del mismo texto legal, dado que no se corresponde con una donación irrevocable, pura y simple realizada en favor de la fundación beneficiaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.