1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las personas físicas y jurídicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido adquiere, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno propiedad de la misma, que será en el que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- En relación con la venta, por parte de un empresario o profesional, de un bien integrado en su patrimonio privado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado en la sentencia de 9 de julio de 2015, Asunto C-331/14, Petar Kezic, en la que analizó dicha cuestión señalando:
“18. Del tenor del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que, para que una operación pueda estar sujeta al IVA, el sujeto pasivo tiene que actuar «como tal». En cambio, un sujeto pasivo que realiza una operación con carácter privado no actúa como sujeto pasivo y esa operación no está incluida en el ámbito de aplicación del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias Armbrecht, C 291/92, EU:C:1995:304, apartados 16 a 18, y> Bakcsi, C 415/98, EU:C:2001:136, apartado 24).
(…).
20. Por otro lado, en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados, el sujeto pasivo tiene la posibilidad de optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa, o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva (véase la sentencia Charles y Charles Tijmens, C 434/03, EU:C:2005:463, apartado 23). De este modo, dicho bien puede excluirse del sistema del IVA aunque se utilice parcialmente a efectos de la actividad económica del sujeto pasivo, el cual, no obstante, se verá privado en este caso del derecho a deducción (véase la sentencia Bakcsi, C 415/98, EU:C:2001:136, apartado 27).
21. Además, el sujeto pasivo que vende un bien de este tipo, habiendo optado por reservarlo en parte para su uso privado, no actúa como tal por lo que se refiere a la venta de dicha parte (véase, en este sentido, la sentencia Armbrecht, C 291/92, EU:C:1995:304, apartado 24). Ahora bien, es preciso que el sujeto pasivo manifieste, durante todo el período en que posea el bien de que se trate, la intención de mantener una parte de éste en su patrimonio privado (sentencia Armbrecht, C 291/92, EU:C:1995:304, apartado 21).
22. Sin embargo, de la jurisprudencia citada no cabe deducir que la venta de un terreno por un sujeto pasivo no esté sujeta al IVA por el mero hecho de que el sujeto pasivo haya afectado el terreno a su patrimonio privado. En efecto, dado que las operaciones realizadas a título oneroso por un sujeto pasivo están, en principio, sujetas al IVA siempre y cuando el sujeto pasivo actúe como tal, es preciso que, además de la afección al patrimonio privado, el sujeto pasivo en cuestión no realice tal venta en el ámbito del ejercicio de su actividad económica, sino en el de la gestión y administración de su patrimonio privado.
23. A este respecto, es cierto que el mero ejercicio del derecho de propiedad por parte de su titular no puede considerarse, por sí solo, constitutivo de una actividad económica (véase, en este sentido, la sentencia Slaby y otros, C 180/10 y C 181/10, EU:C:2011:589, apartado 36). Por otro lado, desde este punto de vista, no es determinante la circunstancia de que el sujeto pasivo haya adquirido el bien enajenado con fondos personales.
24. En cambio, en relación con la venta de un terreno edificable, el Tribunal de Justicia ha declarado que constituye un criterio de apreciación pertinente el hecho de que el interesado haya realizado gestiones activas de comercialización de inmuebles recurriendo a medios similares a los empleados por un fabricante, un comerciante o un prestador de servicios en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva, tales como, en particular, la realización de obras de urbanización en dichos terrenos y el empleo de medios de comercialización habituales (véase, en este sentido, la sentencia Slaby y otros, C 180/10 y C 181/10, EU:C:2011:589, apartados 39 y 40). En efecto, estas iniciativas no forman parte del marco normal de gestión de un patrimonio personal, por lo que no cabe considerar que, en tal supuesto, la venta de un terreno edificable constituya el mero ejercicio del derecho de propiedad por su titular (véase, en este sentido, la sentencia Slaby y otros, C 180/10 y C 181/10, EU:C:2011:589, apartado 41).
(…).”.
Así pues, de la sentencia del Tribunal se desprende que, para determinar si una operación de venta de un bien integrado en el patrimonio personal de un empresario o profesional está sujeta al Impuesto, hay que atender tanto a la intención del sujeto de destinar dicho bien a fines privados o a su actividad económica, como a las circunstancias de la propia venta. De este modo, si dicha venta se realiza en el ámbito del ejercicio de una actividad económica desarrollada por el vendedor, y no en el de la gestión y administración de su patrimonio privado, la entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En todo caso, tanto el desarrollo o no por parte de la consultante de una actividad empresarial o profesional como la afectación de la vivienda a dicha actividad empresarial son cuestiones de hecho respecto de la que esta Dirección General no puede pronunciarse, y será el propio interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha falta de afectación a su patrimonio empresarial o profesional, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En el presente caso, se aprecia que, si bien el consultante tiene la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992, anteriormente citado, por su actividad de agencia inmobiliaria, intermediando en operaciones de compraventa y arrendamiento de inmuebles al poner en contacto a las partes de tales operaciones, la operación objeto de consulta se realiza al margen de tal actividad empresarial o profesional, puesto que el bien forma parte de su patrimonio privado y no se conoce que realice gestiones activas de comercialización de inmuebles recurriendo a medios similares a los empleados por un fabricante, un comerciante o un prestador de servicios, tales como, en particular, la realización de obras de urbanización en dichos terrenos y el empleo de medios de comercialización habituales.
Adicionalmente, no puede apreciarse que dicha operación determine por si misma la adquisición de la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992, puesto que, de acuerdo con el escrito de consulta, el terreno en cuestión se encuentra completamente urbanizado y constituye un solar edificable. En efecto, el consultante tan solo se encargará de efectuar una segregación jurídica del inmueble, sin efectuar operaciones de urbanización del terreno.
Asimismo, tampoco se convertirá en promotor conforme a dicho artículo, puesto que la vivienda a promover no está destinada a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
De acuerdo con lo anterior, el consultante no actúa como empresario o profesional en relación con la adquisición, segregación, venta de una de las parcelas resultantes ni promoción de una vivienda en la otra parcela resultante. En consecuencia, lo anterior supone las siguientes consecuencias:
1.º El consultante carece del derecho a deducir el Impuesto soportado en la adquisición, así como, en su caso, en las operaciones de segregación de la finca, de venta de la parcela o de promoción de la vivienda, de acuerdo con el artículo 93.Uno de la Ley 37/1992.
2.º La transmisión de una de las parcelas resultantes de la segregación no se encuentra sujeta al Impuesto.
3.º La promoción de la vivienda en la otra parcela resultante de la segregación tampoco constituye una actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la sujeción al Impuesto de la construcción de la misma.
2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En la medida en que la adquisición del solar se realiza a título particular y al margen de su propia actividad empresarial, la venta de una de las nuevas parcelas resultantes de la segregación de la parcela matriz generará en los transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma establecida en los artículos 35 y 36 para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
Al respecto, se debe precisar que la mera segregación de la finca no comporta alteración patrimonial alguna, manteniendo las fincas segregadas, por tanto, el mismo valor y fecha de adquisición que la finca matriz.
Por su parte, el artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente para los transmisiones a título oneroso:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
De acuerdo con lo anteriormente dispuesto, debe precisarse que por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta de los correspondientes elementos patrimoniales. Conforme a ello, cabe afirmar que los gastos relacionados en su escrito de consulta (notaría, registro, honorarios del arquitecto por la redacción del proyecto de segregación o AJD) tendrán la consideración de gastos inherentes a la adquisición o transmisión, según el caso.
La ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la parcela se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.