En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En cuanto a la constitución del derecho real de subhipoteca que se plantea en el escrito de consulta, la Ley Hipotecaria aprobada por Decreto de 8 de febrero de 1946 (BOE de 27 de febrero) establece lo siguiente:
“Artículo 104.
La hipoteca sujeta directa e inmediatamente los bienes sobre que se impone, cualquiera que sea su poseedor, al cumplimiento de la obligación para cuya seguridad fue constituida.”
“Artículo 105.
La hipoteca podrá constituirse en garantía de toda clase de obligaciones y no alterará la responsabilidad personal ilimitada del deudor que establece el artículo mil novecientos once del Código Civil.”
“Artículo 106.
Podrán ser hipotecados:
Primero. Los bienes inmuebles susceptibles de inscripción.
Segundo. Los derechos reales enajenables, con arreglo a las leyes, impuestos sobre los mismos bienes.”
“Artículo 107.
Podrán también hipotecarse:
(…)
Cuarto. El derecho de hipoteca voluntaria, pero quedando pendiente la que se constituya sobre él, de la resolución del mismo derecho”
En cuanto a la tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITPAJD- deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
“Artículo 7.
Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
“Artículo 10.
1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.
Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
(…)
5. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
(…)
c) Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses.”
De acuerdo con el escrito de consulta, el consultante plantea la constitución de un derecho real de subhipoteca, es decir, la constitución de un derecho real de hipoteca que recae a su vez en un derecho de hipoteca voluntaria, tal y como prevé el apartado 4 del artículo 107 de la Ley Hipotecaria. En este caso, la hipoteca se constituye en garantía del pago de unas cantidades debidas en concepto de honorarios.
Conforme a los preceptos transcritos, la constitución del derecho real de subhipoteca a favor del consultante en garantía del pago de unos honorarios debidos, formalizado en escritura pública, se encontrará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) si no se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). En este caso, la base imponible se deberá determinar de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 del TRLITPAJD, siendo de aplicación la norma prevista en la letra c) del apartado 5, según la cual, la hipoteca se valorará por el importe de la obligación o capital garantizado -en el presente caso, las cantidades debidas en concepto de honorarios-, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.