El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
En primer lugar, respecto al ingreso por venta del inmueble realizada a través de documento privado, es necesario señalar que la presente contestación se efectúa partiendo de la hipótesis de que la venta del inmueble que motivara el reconocimiento del correspondiente ingreso en la entidad consultante se ajustaba a lo dispuesto, en particular, en la norma de registro y valoración 14ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante PGC) y la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.
En particular, el apartado 2. Reconocimiento, de la NRV 14ª del PGC, en su nueva redacción, indica que:
“La empresa reconocerá los ingresos derivados de un contrato cuando (o a medida que) se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos (es decir, la o las obligaciones a cumplir).
El control de un bien o servicio (un activo) hace referencia a la capacidad para decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios.
Para cada obligación a cumplir (entrega de bienes o prestación de servicios) que se hubiera identificado, la empresa determinará al comienzo del contrato si el compromiso asumido se cumplirá a lo largo del tiempo o en un momento determinado.
Los ingresos derivados de los compromisos (con carácter general, de prestaciones de servicios) que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocerán en función del grado de avance o progreso hacia el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso a reconocer, a medida que cumple con el compromiso asumido. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad.
(…)”.
Asimismo, dicho apartado segundo recoge distintos indicadores que deberán ser tomados en consideración a la hora de analizar si la obligación se cumple en un momento determinado del tiempo o a lo largo del tiempo. En concreto, sobre el cumplimiento de la obligación en un momento determinado, se establece:
“2.2. Cumplimiento de la obligación en un momento del tiempo.
Para identificar el momento concreto en que el cliente obtiene el control del activo (con carácter general, un bien), la empresa considerará, entre otros, los siguientes indicadores:
a) El cliente asume los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo. Al evaluar este punto, la empresa excluirá cualquier riesgo que dé lugar a una obligación separada, distinta del compromiso de transferir el activo. Por ejemplo, la empresa puede haber transferido el control del activo pero no haber satisfecho la obligación de proporcionar servicios de mantenimiento durante la vida útil del activo.
b) La empresa ha transferido la posesión física del activo. Sin embargo, la posesión física puede no coincidir con el control de un activo. Así, por ejemplo, en algunos acuerdos de recompra y en algunos acuerdos de depósito, un cliente o consignatario puede tener la posesión física de un activo que controla la empresa cedente de dicho activo y, por tanto, el mismo no puede considerarse transferido. Por el contrario, en acuerdos de entrega posterior a la facturación, la empresa puede tener la posesión física de un activo que controla el cliente.
c) El cliente ha recibido (aceptado) el activo a conformidad de acuerdo con las especificaciones contractuales. Si una empresa puede determinar de forma objetiva que se ha transferido el control del bien o servicio al cliente de acuerdo con las especificaciones acordadas, la aceptación de este último es una formalidad que no afectaría a la determinación sobre la transferencia del control. Por ejemplo, si la cláusula de aceptación se basa en el cumplimiento de características de tamaño o peso especificadas, la empresa podría determinar si esos criterios se han cumplido antes de recibir confirmación de la aceptación del cliente.
Sin embargo, si la empresa no puede determinar de forma objetiva que el bien o servicio proporcionado al cliente reúne las especificaciones acordadas en el contrato no podrá concluir que el cliente ha obtenido el control hasta que reciba la aceptación del bien.
(…)”.
De lo anteriormente expuesto, el ingreso por la venta del inmueble debió registrarse, contablemente, en 1992, pues, tal y como señala la consultante, es en dicha fecha cuando se transfieren los riesgos y beneficios del inmueble, habiéndose producido un acto de puesta a disposición del inmueble en favor del adquirente (PF1), en la medida en que desde ese momento el adquirente tiene la posesión del bien y es a partir de dicho momento cuando éste queda obligado a sufragar todos los gastos inherentes al inmueble. Dicho criterio ha sido expresado, en un supuesto análogo, por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta número 8 del BOICAC nº 74, de junio de 2018.
A mayor abundamiento, fiscalmente con carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el ingreso derivado de la venta del inmueble deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio económico en el que se devengue, de conformidad con la normativa contable aplicable, con independencia de la fecha de su cobro.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula en su apartado 1 la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1 del TRLRHL, es sujeto pasivo a título de contribuyente:
“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.
Por ello, en el caso de transmisión de la propiedad de un terreno a título oneroso, como es la compraventa, será sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente, la persona o entidad que transmite dicha propiedad.
En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL señala que:
“1. El impuesto se devenga:
Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”
En cuanto al devengo del IIVTNU en el caso de transmisión de la propiedad, debe atenderse, como indica el artículo 109 del TRLRHL, a la “fecha de la transmisión”, sin que la Ley defina tal concepto.
A falta de dicha especificación, hay que acudir a lo dispuesto en el Código Civil.
A estos efectos, el artículo 609 del Código Civil dispone que:
“La propiedad se adquiere por la ocupación.
La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
Pueden también adquirirse por medio de la prescripción.”.
Del artículo transcrito se aprecia que la compraventa es uno de esos “ciertos contratos” que permiten mediante la tradición adquirir y transmitir bienes inmuebles.
En relación con el contrato de compraventa, el Código Civil prevé:
“Artículo 1.445.
Por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente.”.
La adquisición de la propiedad en nuestro derecho se fundamenta en la “teoría del título y el modo de adquirir”, considerándose que para adquirir la propiedad por transmisión inter vivos no basta con el mero contrato traslativo o acto constitutivo, sino que es necesario, además, otra formalidad o requisito que es precisamente el modo de adquirir o tradición, o lo que es lo mismo, la entrega de la posesión. Por tanto, el modo es el hecho que consuma y completa la adquisición de la propiedad, mediante la tradición o entrega de la posesión del bien inmueble transmitido.
El contrato de compraventa por sí solo es el título generador de obligaciones entre las partes y la entrega es el modo mediante el cual se opera la transmisión de la propiedad.
De acuerdo con lo anterior, debe probarse tanto la existencia y la fecha del título (documento o contrato), como la entrega de la cosa.
Por lo que respecta a la entrega de la cosa, hay que tener presente lo dispuesto en el artículo 1462 del Código Civil, que establece:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.
En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2002 (sentencia número 244/2002) vino a corroborar lo señalado al establecer en el fundamento de derecho tercero:
“(…)
en Derecho español, el contrato no transmite por sí mismo el derecho de propiedad, sino que sigue la teoría del título y el modo; así, el artículo 609 prevé la adquisición de la propiedad por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, lo que ratifica el artículo 1095, ambos del Código civil que dispone que el adquirente por contrato no adquirirá derecho real sobre ella (la cosa) hasta que le haya sido entregada;
(…).”.
Así, la fecha en que se transmite la propiedad de un bien será aquella que se derive de la aplicación del Código Civil.
A los efectos del devengo del IIVTNU, las transmisiones se entienden realizadas, teniendo presente lo dispuesto en los artículos 1.462 y 1.541 del Código Civil, en el momento en que se ponga el bien inmueble en poder y posesión del adquirente.
Por lo tanto y a los efectos del devengo del IIVTNU, la transmisión mediante compraventa de la propiedad de un bien inmueble de naturaleza urbana se entiende realizada en el momento en que se ponga el bien inmueble en poder y posesión del comprador, momento cuya prueba se encuentra facilitada legalmente con el otorgamiento de escritura pública.
De conformidad con el segundo párrafo del artículo 1.462 del Código Civil, la fecha de otorgamiento de la escritura equivale a la entrega del bien, si de la escritura pública no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
Hay otras formas de entrega del bien inmueble previstas en el Código Civil, entregas que habrán de ser probadas.
En el caso de que la compraventa se haga mediante contrato privado, el simple otorgamiento del mismo no implica por sí solo la transmisión de la propiedad del bien, ya que es necesario que se produzca también la entrega de la cosa vendida.
Por lo que, en caso de documento privado, habrá de probarse la entrega de la cosa por cualquier medio de prueba admitido en derecho, como puede ser la entrega de las llaves, la ocupación del inmueble desde aquella fecha a título de dueño, el pago de tributos o de gastos correspondientes al derecho de propiedad (IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc.).
Este Centro Directivo no es competente para pronunciarse en relación con la prueba de la entrega de la cosa objeto del contrato de compraventa, correspondiendo la comprobación de este hecho al órgano competente para la gestión tributaria del IIVTNU.
Respecto al documento privado como medio de prueba de la existencia y fecha del contrato de compraventa, hay que tener presente:
- El documento privado, reconocido legalmente, tiene el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes (artículo 1225 del Código Civil).
- La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un Registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio (artículo 1227 del Código Civil).
Este Centro Directivo tampoco es competente para pronunciarse en relación con la prueba de la fecha del contrato privado de compraventa, correspondiendo la comprobación de este hecho al órgano competente para la gestión tributaria del IIVTNU.
No obstante, en el caso objeto de consulta, y de acuerdo con lo señalado por la consultante, se ponen de manifiesto distintos hechos que parecen acreditar la realidad de la fecha del contrato privado de 1992, así como la entrega del inmueble en dicha fecha, o al menos en fechas posteriores a esta, pero con una antigüedad superior a 4 años:
- Existencia de contratos de arrendamiento del inmueble formalizados por la compradora en su calidad de propietaria del mismo, desde la fecha del contrato privado, que serían prueba de la entrega de la cosa.
- Inscripción de la titularidad del inmueble a nombre de la compradora en el Catastro Inmobiliario, de lo que se deduce que el contrato privado se presentó en algún momento ante este órgano administrativo.
- Acta de presencia y manifestaciones realizada por la compradora ante notario en 2015, en la que manifiesta ser la propietaria del inmueble.
- Sentencia del juzgado de primera instancia de 2015 en la que se estima la demanda de la compradora y se condena a la vendedora a elevar a público el contrato privado de 1992.
De lo anterior resulta que, como fecha más tardía a efectos del cómputo de la prescripción, habría que tomar la de la sentencia en la que se estima la demanda de la compradora y, en consecuencia, estaría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, ya que han transcurrido más de cuatro años desde dicha fecha.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.