De acuerdo con las manifestaciones de la consultante, según la normativa suiza, cuando se abandona de forma permanente el país, el titular de los derechos del plan de previsión social profesional puede optar entre cobrar el importe de los derechos, en determinadas condiciones, o mantenerlos en la “cuenta de libre paso” hasta que finalmente se cobren.
Así, según la documentación aportada, por un lado, los fondos de la "cuenta de libre paso" correspondientes a los derechos consolidados asociados a la cobertura obligatoria de vejez se mantuvieron en dicha cuenta y se invirtieron en un fondo a través de la misma hasta que fueron percibidos, y, por otro, la consultante dispuso de la restante parte de los fondos en 2007.
En septiembre, la consultante percibió la totalidad de los fondos que se habían mantenido en la cuenta y las rentas generadas. El importe se abonó a la consultante en una cuenta bancaria de una entidad financiera española.
En cuanto a la tributación de las cantidades obtenidas por la consultante procedentes de la “cuenta libre de paso”, debe señalarse que, al ser la consultante residente fiscal en España, tributará en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre Patrimonio (en adelante, LIRPF), sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que resulten de aplicación.
A este respecto, como más adelante se explica, se concluye que corresponde a España la potestad exclusiva para gravar la cantidad percibida objeto de consulta, por lo que se analiza, a continuación, el tratamiento fiscal correspondiente a dicha cantidad.
A los efectos de determinar el tratamiento fiscal que corresponde a la cantidad obtenida por la consultante, de conformidad con la documentación presentada y a falta de información más precisa, se parte de la hipótesis de que la consultante, una vez optado por mantener los fondos correspondientes a los derechos consolidados asociados a la cobertura obligatoria de vejez en la "cuenta de libre paso" procedentes del plan de pensiones profesional, no ha podido disponer de ellos hasta el momento en que han sido percibidos por el acaecimiento de alguna de las contingencias previstas en la legislación suiza aplicable a dicha cuenta.
El sistema de previsión suizo correspondiente al Segundo Pilar, destinado a complementar las prestaciones básicas del Primer Pilar, puede ser considerado dentro del concepto de plan de pensiones constituido en el extranjero. Partiendo de esta consideración, las denominadas “cuentas de libre paso”, que recogen ahorro previsional acumulado en este Segundo Pilar, aun cuando tengan la forma de cuentas abiertas en entidades de crédito, parece que dichas cuentas constituyen una forma de instrumentar los derechos consolidados adquiridos en el sistema de pensiones suizo correspondiente al Segundo Pilar, cuando se produce un supuesto que determina la salida del trabajador de la institución de previsión social asociada a su empleo.
Dado que las cantidades percibidas por la consultante procedentes de la “cuenta libre de paso” no pertenecen a un plan de pensiones de los regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, ni de los regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, no resulta aplicable el régimen tributario previsto a tal efecto en la LIRPF, concretamente en el artículo 17.2 a) 3.ª y en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF.
Por otra parte, el artículo 17.1 de la LIRPF regula los rendimientos del trabajo de la siguiente forma:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
(…)”.
A la vista del precepto transcrito, cabe señalar que las prestaciones derivadas de sistemas de pensiones de naturaleza privada como el planteado en el escrito de consulta, vinculados a la realización de un empleo, deben considerarse como rendimientos del trabajo, correspondiéndoles, en cuanto resulte aplicable, el tratamiento previsto en los artículos 17 a 20, ambos inclusive, de la LIRPF.
Puesto que la consultante, de acuerdo con sus declaraciones, es residente fiscal en España en el año en que ha percibido el importe objeto de consulta, procede la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo (BOE de 3 de marzo de 1967) —en adelante, el Convenio—, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007), y por el Protocolo hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013). El artículo 1 del Convenio dispone su aplicación “a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes”.
El artículo 18 del Convenio, relativo a pensiones, establece que:
“Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 19, las pensiones y remuneraciones similares pagadas, en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado contratante, solo pueden someterse a imposición en este Estado”.
A efectos de orientar la interpretación del Convenio, en orden a la calificación de la prestación como pensión, procede hacer referencia a los Comentarios a los artículos del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (versión 2017) —en adelante, MCOCDE—.
Así, el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 18 (“Pensiones”) dispone:
“Mientras que el sentido usual de la palabra «pensión» solo comprende los pagos periódicos, la expresión «otras retribuciones análogas» es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una cantidad total pagada en el momento del cese del empleo, o con posterioridad, en lugar de pagos periódicos en concepto de pensión, puede estar incluida en el ámbito de este artículo”.
El párrafo 6 de los Comentarios al artículo 18 establece:
“El que deba considerarse un pago en particular como una retribución análoga a una pensión o como finiquito por el trabajo asalariado ejercido, comprendido en el artículo 15, es una cuestión de hecho. Por ejemplo, si se demuestra que el pago sustituye o reduce la pensión, ese pago puede considerarse una “retribución análoga” incluida en este artículo. Esto ocurre cuando una persona puede elegir, en el momento de su jubilación, entre el pago de una pensión o un pago único calculado por referencia al importe total de sus aportaciones o al importe de pensión al que esa persona hubiera tenido derecho de acuerdo a las reglas aplicables a su sistema de pensiones. El origen del pago es un factor importante; en general, los pagos efectuados con cargo a sistemas de previsión para la jubilación quedan comprendidos en el artículo. Otros factores que pueden ayudar a determinar si un pago o una serie de ellos caen dentro del artículo incluyen: si el pago se realiza en el momento de la terminación del empleo que lo genera o con posterioridad, si el perceptor sigue trabajando, si el perceptor ha alcanzado la edad normal de jubilación para ese tipo de trabajo en particular, la situación de otros perceptores habilitados igualmente para recibir el mismo tipo de pago único y si el perceptor está habilitado simultáneamente para percibir otras prestaciones en forma de pensiones. El reembolso de cotizaciones para pensiones (por ejemplo, tras un empleo temporal) no constituye “otra retribución análoga” comprendida en el artículo 18. Cuando se planteen dificultades en relación con el gravamen de estos tipos de pagos, los Estados contratantes las resolverán recurriendo a las disposiciones del artículo 25”.
En consecuencia, en atención a las características del sistema del Segundo Pilar suizo anteriormente descritas, podría deducirse que el artículo 18 del Convenio es aplicable a la prestación percibida por la consultante, puesto que:
- se incluyen expresamente bajo la cobertura del artículo las retribuciones en forma de pago único;
- de la descripción de hechos parece deducirse que el pago único que recibe la consultante se calcula por referencia al importe total de las aportaciones que se le imputan, sin perjuicio de que se le agregue el resultado de las inversiones efectuadas desde la “cuenta de libre paso”;
- puede entenderse que se trata de un pago efectuado con cargo a un sistema de previsión para la jubilación, dado que las “cuentas de libre paso” constituyen una forma de instrumentar los derechos consolidados correspondientes al sistema de pensiones del Segundo Pilar;
- la prestación se abona con posterioridad al momento de la terminación del empleo que la genera (es decir, el empleo ejercido en Suiza, al que corresponden las aportaciones realizadas); y
- se entiende que lo que la consultante percibe no es un mero reembolso de las cotizaciones efectuadas, sino una prestación regulada en el marco del sistema de previsión social de Suiza.
Por consiguiente, de conformidad con el artículo 18 del Convenio, corresponde a España la potestad exclusiva para gravar la prestación objeto de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.