1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Del escrito de consulta resulta que el ayuntamiento es titular de una residencia de la tercera edad y que tiene previsto delegar en un tercero la gestión de esta. La primera cuestión por analizar es si el ayuntamiento consultante está actuando como empresario o profesional en la explotación de una residencia de la tercera edad cuya gestión cede a un tercero.
Tras la publicación de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LCSP en adelante) la gestión de servicios como el consultado se procede a realizar, con carácter general, a través del contrato de concesión de servicios o el contrato de servicios.
El contrato de concesión de servicios es aquel por el que se le encomienda a una empresa contratista, la gestión de un servicio cuya titularidad o competencia corresponde al poder adjudicador, a cambio del derecho a explotar los servicios objeto del contrato o bien por dicho derecho acompañado de un precio.
En este tipo contractual el derecho de explotación de los servicios implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional, que supone, tal y como dispone el art. 14.4 LCSP, que “no esté garantizado que, en condiciones normales de funcionamiento, el mismo vaya a recuperar las inversiones realizadas ni a cubrir los costes en que hubiera incurrido como consecuencia de la explotación de las obras que sean objeto de la concesión. La parte de los riesgos transferidos al concesionario debe suponer una exposición real a las incertidumbres del mercado que implique que cualquier pérdida potencial estimada en que incurra el concesionario no es meramente nominal o desdeñable.”.
Así, con carácter general, puede concluirse que cuando no estén garantizados los ingresos suficientes para el pago del canon, pudiendo producirse pérdidas en la prestación del servicio durante el tiempo de vigencia del contrato, existe una transferencia de riesgo operacional al contratista.
En el caso de que este último requisito no concurra deberá ser calificado como contrato de servicios.
Una vez determinada las formas contractuales de explotación, lo que procede analizar son sus consecuencias que dichas formas contractuales tienen en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Estas consecuencias fueron objeto de análisis en la contestación vinculante de 9 de septiembre de 2024, número V1933-24, donde este Centro directivo concluyó lo siguiente, respecto de las diferentes figuras contractuales para la gestión de un servicio de bar o de cafetería, según se intrumentaran en virtud de uncontrato de concesión de servicios o un contrato de servicios:
“- Contratos de concesión de servicios: el artículo 284 de la Ley de Contratos del Sector Público señala en cuanto su ámbito lo siguiente:
“1. La Administración podrá gestionar indirectamente, mediante contrato de concesión de servicios, los servicios de su titularidad o competencia siempre que sean susceptibles de explotación económica por particulares. En ningún caso podrán prestarse mediante concesión de servicios los que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos.
2. Antes de proceder a la contratación de una concesión de servicios, en los casos en que se trate de servicios públicos, deberá haberse establecido su régimen jurídico, que declare expresamente que la actividad de que se trata queda asumida por la Administración respectiva como propia de la misma, determine el alcance de las prestaciones en favor de los administrados, y regule los aspectos de carácter jurídico, económico y administrativo relativos a la prestación del servicio.”.
El supuesto de no sujeción del artículo 7.9 º de la Ley 37/1992 está vinculado a aquellos supuestos en los que el Ente Público no actúa como empresario.
Como ya se ha señalado anteriormente la concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las Administraciones Públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. Esta explotación de un servicio o parcela pública determina que la Administración, en esa esfera, no actúa como empresario o profesional y por tanto el canon cobrado por la cesión de esa esfera pública no está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, la doctrina reiterada de este centro Directivo es considerar que cuando el Ente Público gestiona a través de un contrato la explotación de un bar, restaurante, o cafetería no está actuando, con carácter general, como gestor de un servicio público por lo que debe entenderse que actúa como empresario o profesional y debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido. Así parece desprenderse del Informe 87/18 de la Junta consultiva de contratación pública del Estado que señala lo siguiente: “Podemos comprobar que las prestaciones que constituyen el objeto de estos contratos siguen sin encajar en la categoría de servicios públicos, lo que, conforme a la legislación anterior los excluía automáticamente de su consideración como contratos de gestión de servicios públicos y los incluía como contratos administrativos especiales.”.
Esta conclusión también deriva del propio artículo 7.8, apartado F), letra j´) de la Ley 37/1992 que, establece que, en todo caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones o Entes Públicos realicen en ciertas actividades como es la explotación de cantinas.
En efecto, en estos casos la Ley 37/1992 entiende que la Administración o Ente Público actúa como empresario o profesional y por tanto debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Contrato de servicios: el artículo 17 de la Ley de Contratos del Sector Público los define de la siguiente forma:
“Son contratos de servicios aquellos cuyo objeto son prestaciones de hacer consistentes en el desarrollo de una actividad o dirigidas a la obtención de un resultado distinto de una obra o suministro, incluyendo aquellos en que el adjudicatario se obligue a ejecutar el servicio de forma sucesiva y por precio unitario.
No podrán ser objeto de estos contratos los servicios que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos.”
La principal diferencia entre el contrato de servicios respecto al de concesión de servicios es la asunción del riesgo operacional que en el contrato de servicios recae sobre la misma Administración pública. En tal caso será la propia Administración quién asumirá el riesgo de la explotación del bar, restaurante o cafetería. En estos casos, la Administración estará actuando como empresario o profesional y deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Del escrito de consulta y de la documentación aportada resulta que el ayuntamiento consultante ha formalizado un contrato de servicios con una entidad tercera que procederá a la ejecución del servicio de atención integral a los residentes de la residencia municipal para la tercera edad.
Como ya ha señalado este Centro directivo en la contestación vinculante anteriormente referida, en los contratos de servicios, será la propia Administración (el ayuntamiento consultante) quien asuma la condición de empresario o profesional respecto de dicha actividad.
3.- Una vez determinada la condición de empresario o profesional del ayuntamiento consultante por el servicio de residencia de la tercera edad procede analizar la tributación de sus operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 20, apartado uno, número 8º de la citada Ley 37/1992, según el cual estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
(…)
b) Asistencia a la tercera edad.
(…)
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
A estos efectos, la Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, “Se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.
Del escrito de consulta resulta que los servicios de asistencia a la tercera edad son prestados por una entidad de Derecho Público (un ayuntamiento) por lo que cumpliéndose los requisitos señalados en el referido artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992, el servicio de residencia prestado por el ayuntamiento estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, en relación con los servicios prestados por el contratista al ayuntamiento consistentes en la gestión de la residencia de la tercera edad mediante un contrato de servicios, tendrán la consideración de servicios sujetos y no exentos del Impuesto puesto que la entidad prestadora no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social y no cabe, pues, la aplicación de la exención.
Una vez determinada la sujeción de tales servicios al Impuesto, una segunda cuestión es analizar el tipo impositivo aplicable a los mismos.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno.2, número 7º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
7º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”.
Por su parte, el artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
3.º Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 10 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en la Ley.”.
Los servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento y a los que se refiere el artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley 37/1992, son los que expresamente se citan en dicho precepto y se definen en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE del 15).
De la información contenida en el escrito de consulta y de la documentación aportada parece deducirse que los servicios prestados por la entidad contratista cumplen los requisitos establecidos en la Ley 39/2006 por lo que en tal caso su prestación estará sujeta Impuesto debiendo repercutir el contratista en factura el tipo impositivo super reducido del 4 por ciento.
5.- En relación con la deducibilidad por parte del Ayuntamiento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de bienes y servicios para la prestación del servicio de residencia de mayores objeto de consulta, y en particular las cuotas soportadas por los servicios prestados por el contratista, deberá tenerse en cuenta que, a tenor de lo establecido en el artículo 94 de la Ley 37/1992, los servicios prestados por el ayuntamiento relativos al servicio de residencia de mayores están sujetos y exentos por el artículo 20.Uno.8º de la Ley anteriormente citado y no originan el derecho a la deducción del mismo.
No obstante, de la escasa información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse si el Ayuntamiento consultante realiza otras operaciones empresariales sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, además, de las operaciones no sujetas al mismo que pudiera realizar.
En principio, la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá realizarse de conformidad con la normas establecidas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto que su regulación esencial en el Derecho comunitario en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporadas al Derecho interno por los 92 a 114 de la Ley 37/1992, cuya interpretación en el caso considerado debe hacerse también a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como la generalidad de los Ayuntamientos, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones números V5299-09, de 17/03/2009, y V2353-10, de 28/10/2010, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al impuesto en conjunción con otras no sujetas, extremo que no puede conocerse de la escueta descripción de hechos de la consulta, como se ha señalado, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por la entidad consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Por tanto, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de las operaciones objeto de consulta por parte del Ayuntamiento se determinará conforme a los criterios anteriores. Sólo podrán ser deducibles las cuotas soportadas que se deriven de la adquisición de bienes y servicios que se afecten única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más la proporción correspondiente de aquéllas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas.
En todo caso reiterar que la prestación del servicio de residencia para la tercera edad efectuada por el Ayuntamiento es una actividad sujeta al Impuesto, pero exenta, que no origina el derecho a la deducción del mismo.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.