En relación con las cuestiones planteadas este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante, LIP–, establece la exención en los términos siguientes:
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos del impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Por lo tanto, para que el consultante pueda aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones de las que es titular, esto es, las participaciones en la sociedad A, se deben cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si la entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra [a del artículo 4.Ocho.Dos]”. Por lo tanto, desde el punto de vista de la calificación de la actividad de la sociedad A como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la entidad tenga en las sociedades participadas que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
En el supuesto planteado la inversión en la SIC se efectúa de forma indirecta a través de la participación de la sociedad A en una en una Sociedad Anónima Cotizada de Inversión en el Mercado Inmobiliario –en adelante, SOCIMI–, por lo que en primer lugar, sería necesario analizar si las participaciones que la sociedad A tiene en la SOCIMI pueden no computarse como valores de acuerdo con lo previsto en el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos a).1º de la LIP, debiéndose cumplir que la entidad participada (la SOCIMI) no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Para valorar el cumplimiento de este último requisito, esta entidad podrán no computar aquellos valores que formen parte de su activo (en este caso, la participación en la SIC) cuando otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada (SIC) no esté comprendida en esta letra (letra a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Respecto del cumplimiento de este último requisito, es decir, que la entidad participada, en este caso la SIC, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, la LIP se remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –en adelante IRPF– para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. En este sentido, la SIC se dedica al arrendamiento de inmuebles, por lo que solo se entenderá que esta actividad es una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio si cumple con el requisito previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 1 de enero) –en adelante LIRPF– que establece lo siguiente:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
(...)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0638-13, de 1 de marzo de 2013; V0953-17, de 17 de abril de 2017; V2513-18, de 18 de septiembre de 2018; por todas) para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica, debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa; estos requisitos sólo se entenderán cumplidos si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de que la persona empleada sea un familiar.
Por lo tanto, en el presente caso, para que las participaciones en la SIC no se computen como valores, a efectos de determinar si la SOCIMI cumple con el requisito previsto en la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, es necesario que la SIC cumpla a su vez con este requisito y realice una actividad económica. En consecuencia, para que la actividad de arrendamiento que realiza la SIC sea considerada una actividad económica, deberá cumplir de forma independiente el requisito de tener una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF. De acuerdo con la información aportada por el consultante, se entenderá cumplido el requisito por parte de la SIC, pues la sociedad contrata directamente al empleado o a los empleados, a jornada completa, que se encargan de la actividad de arrendamiento inmobiliario. Por su parte, la SOCIMI, de acuerdo con la información facilitada, no realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles de forma directa por lo que no le será exigible el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF.
Finalmente, por lo que respecta al requisito de participación previsto en la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP y al requisito previsto en la letra c) del citado precepto referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, de acuerdo con la información facilitada por el consultante, se da por hecho el cumplimiento de ambos requisitos, por lo que no se analiza su cumplimiento.
CONCLUSIONES:
Primera: Para que el consultante pueda aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones de las que es titular, esto es, las participaciones en la sociedad A, se deben cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Segunda: En relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, desde el punto de vista de la calificación de la actividad de la sociedad A como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la entidad tenga en las sociedades participadas que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Tercera: En el presente caso, la inversión en la SIC se efectúa de forma indirecta, a través de la participación de la sociedad A en una SOCIMI, por lo que sería necesario analizar si las participaciones que la sociedad A tiene en la SOCIMI pueden no computarse como valores de acuerdo con lo previsto en el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos a).1º de la LIP, debiéndose cumplir que la entidad participada (SOCIMI) no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Para valorar el cumplimiento de este último requisito, esta entidad podrá no computar como valores las participaciones en la SIC si estas otorgan, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto, se poseen con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, se dispone de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada (la SIC) no está comprendida en la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Cuarta: Respecto del cumplimiento de este último requisito, es decir, que la entidad participada, en este caso la SIC, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, la LIP se remite pura y simplemente al artículo 27.2 de la LIRPF para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. En este sentido, la SIC se dedica al arrendamiento, por lo que solo se entenderá que esta actividad es una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio si cumple con el requisito previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, es decir, deberá cumplir de forma independiente el requisito de tener una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. De acuerdo con la información aportada por el consultante, se entenderá cumplido el requisito por parte de la SIC, pues esta contrata directamente al empleado o a los empleados, a jornada completa, que se encargan de la actividad de arrendamiento inmobiliario. Por su parte, la SOCIMI, de acuerdo con la información facilitada, no realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles de forma directa, por lo que no le será exigible el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF.
Quinta: En relación con el requisito de participación previsto en la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP y el requisito previsto en la letra c) del citado precepto referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, de acuerdo con la información facilitada por el consultante, se da por hecho el cumplimiento de ambos requisitos, por lo que no se analiza su cumplimiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.