El criterio establecido respecto a esta misma cuestión por este Centro Directivo en consulta tributaria vinculante V0061-11, de fecha 18 de enero de 2011, es el siguiente:
“Descripción de los hechos: En relación a la declaración del ejercicio 2009 el consultante y su esposa decidieron presentar declaración individual con resultado a pagar y ella, por no estar obligada, no la presenta.
Con posterioridad, según resolución de 4 de noviembre de 2010, se concede a la mujer del consultante la situación de incapacidad permanente absoluta con efectos económicos del 15 de julio de 2009.
En base a ello se solicita:
Cuestión planteada: ¿Puede realizar el consultante una declaración complementaria conforme a la modalidad de tributación conjunta?
Texto de resolución de consulta:
El apartado 2 del artículo 83 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece que:
“2. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.
La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración.
En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de diez días a partir del requerimiento de la Administración tributaria.”
Tal y como señala el precepto citado, los contribuyentes integrantes de una unidad familiar pueden optar por la tributación conjunta o por tributar individualmente; ahora bien, una vez ejercitada la opción que estimen oportuna y finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, no puede ser modificada con posterioridad respecto del mismo período impositivo, incluso aunque de la opción ejercitada originalmente pudiera derivarse una mayor carga fiscal.
La propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 119.3 señala que “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.
No obstante respecto a lo anterior, hay que tener en cuenta la reciente Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 28 de marzo de 2023, dictada en unificación de criterio, en la que se establece lo siguiente:
“ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De la documentación obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes:
(…)
2.- El 31 de diciembre de 2020 ambos cónyuges solicitaron la rectificación de sus autoliquidaciones por el IRPF de los ejercicios 2017 y 2018 con la argumentación siguiente (la negrita es añadida):
<<Que habiendo recibido del Centro de Valoración de Personas con discapacidad de (.....) Dictamen Técnico Facultativo sobre Expediente Nº (........) y Resolución de la Directora General de Servicios Sociales y Mayores sobre el mismo expediente, donde se le reconoce a Don L un grado de discapacidad del 67% desde el 28-12-2017, vienen por la presente a
SOLICITAR:
Que a tenor de la nueva situación generada por el referido dictamen se revisen las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2017 y 2018 presentados por los dos comparecientes en declaraciones individuales en base a los siguientes HECHOS:
1º) Que al no optar en los ejercicios 2017 y 2018 por la opción conjunta, al no ser ésta la más favorable por no disponer de los datos que ahora se refrendan en dicha disposición; una vez conocidos éstos y no teniendo responsabilidad sobre la tardanza de dicho dictamen, se ruega la revisión de dichas declaraciones considerando única y exclusivamente la declaración conjunta para cada uno de los ejercicios.
2º) Que se produce en la nueva opción las siguientes diferencias:
Ejercicio 2017: Con los datos actualizados, declaración conjunta, 72,50 euros a pagar. La diferencia, con las dos declaraciones separadas presentadas se tributaron 1.933,83 euros, sería 1.861,33 a favor de los comparecientes.
Ejercicio 2018: Con los datos actualizados, declaración conjunta, 2.457,17 euros a devolver. Con las declaraciones separadas salieron a devolver 641,18 euros, diferencia a favor de los comparecientes 1.815,72 euros.
3º) Considerando ambos ejercicios la diferencia total que se viene a solicitar asciende a 3.675,15 euros>>.
(…)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
(…)
En virtud de lo expuesto y centrándonos en el caso aquí examinado no cabe duda de que cuando al cónyuge de la interesada se le notificó por resolución de marzo de 2020 el reconocimiento del grado de discapacidad del 67% con efectos desde el 28/12/2017, se modificaron sustancialmente las circunstancias que llevaron a ambos al ejercicio de la opción por la tributación individual respecto de sus autoliquidaciones por los ejercicios 2017 y 2018. El reconocimiento con efecto retroactivo del grado de discapacidad del 67% al cónyuge del obligado tributario pone de manifiesto un vicio de la voluntad, en el momento de ejercer la opción, por circunstancias sobrevenidas no imputables a los interesados, razón por la cual debió reconocerse la rectificación de la opción, tal como concluyó el TEAR.
Por lo expuesto,
El Tribunal Económico-Administrativo Centra, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), acuerda desestimarlo y unificar criterio en el sentido siguiente:
Como regla general, la opción por la tributación conjunta o individual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. Esta irrevocabilidad debe interpretarse y entenderse "rebus sic stantibus" es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario.”.
En este caso, de la documentación aportada que se adjunta al escrito de consulta, el reconocimiento de su derecho a percibir el referido complemento de maternidad en los ejercicios comprendidos entre 2018 y 2021, no pone de manifiesto un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción, por circunstancias sobrevenidas no imputables a los interesados, sino que tal como manifiesta el consultante en su escrito de consulta, lo que ocurrió simplemente es que, cuando en su día se presentaron dichas declaraciones –de 2018 a 2021–, desconocía que la opción conjunta era más beneficiosa que la opción individual para su unidad familiar.
En consecuencia, el consultante y los restantes miembros de su unidad familiar, no podrán mudar la opción que inicialmente emitieron que, en su caso fue la opción individual, en las declaraciones complementarias de los ejercicios que correspondan, de acuerdo con el criterio establecido en resolución del TEAC de 28 de marzo de 2023 dictada en unificación de criterio que se acaba de exponer.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.