Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El consultante es una persona física titular de una finca rústica donde desarrolla la actividad de granja avícola y por la que está acogida al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, que va a arrendar un espacio de la finca a una empresa para que la misma instale una antena.
Quiere saber si es compatible el régimen simplificado con el arrendamiento del espacio para la instalación de la antena y si en la factura emitida por dicho arrendamiento debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- El artículo 122, apartados uno y dos, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece lo siguiente:
"Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado:
1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.
2.º Aquellos empresarios o profesionales en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en los términos que reglamentariamente se establezcan:
Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes:
- Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, 150.000 euros anuales.
- Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, 250.000 euros anuales.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.
A efectos de lo previsto en este número, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las actividades mencionadas, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación.
(…).".
Por su parte, el artículo 36 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), declara que:
"1. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado las siguientes:
(…)
d) Haber quedado excluido de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
e) Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado.".
Por otro lado, el artículo 37 del citado Reglamento preceptúa que:
"1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.".
La Orden HPF/1359/2023, de 19 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2024 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 21 de diciembre de 2023), incluye en su artículo 1, apartado 1, entre las actividades a las que resulta aplicable el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido y el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los "servicios de cría, guarda y engorde de ganado".
El apartado 2 de dicho artículo 1, primer párrafo, declara que "la determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Asimismo, se comprenderán en cada actividad las operaciones económicas que se incluyen expresamente en los anexos I y II de esta orden, siempre que se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal
(…).".
En concreto, el Anexo I de la Orden HPF/1359/2023 incluye la actividad de "servicios de cría, guarda y engorde de aves".
Tercero.- Una vez determinada la aplicación del régimen simplificado para la actividad avícola desarrollada por el consultante, respecto a la compatibilidad de dicho régimen con la nueva actividad que el consultante pretende desarrollar, esto es, el arrendamiento de una parte de la finca rústica de su propiedad para la instalación de una antena, debe analizarse si sería de aplicación alguna de las exenciones recogidas en el artículo 20 de la Ley 37/1992, para que, conforme al artículo 36, apartado 1, letra e) del Reglamento del Impuesto, no se excluyera al consultante de la aplicación del régimen simplificado.
A estos efectos, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 declara exentos del Impuesto:
"Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo
(…)
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
(…).".
El arrendamiento de la finca rustica objeto de consulta se destinará a la instalación de una antena. De la escasa información aportada en el escrito de consulta se deduce que la instalación de la antena se afectará al desarrollo de una actividad empresarial, por lo que no resultará aplicable la citada exención, tributando dicho arrendamiento por el régimen general del Impuesto al tipo impositivo del 21 por ciento, conforme a lo previsto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992.
En el supuesto de consulta no se aplicaría la exención 20.Uno.23º, conforme a lo anterior, pero, según lo previsto en el citado artículo 36.1.e) del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, si podría tratarse de una actividad que no suponga a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el desarrollo de una actividad económica. Según doctrina de este Centro directivo, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, constituyen rendimientos de capital inmobiliario, no de actividades económicas, "la cesión de uso de una parte de una finca agrícola para la instalación de una planta eólica" (Contestación vinculante de 13-4-2010 y número V0698-10).
Por tanto, si la cesión parcial de la finca rústica para la instalación de una antena, objeto de consulta, se calificara como rendimiento del capital inmobiliario en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entonces esta actividad sería compatible con la realización de otra actividad acogida al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, el consultante estaría en sectores diferenciados de actividad según los dispuesto en el artículo 9.1º c).b´) de la Ley 37/1992.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Para la calificación de las rentas derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta será necesario distinguir, en primer lugar, si estamos en presencia de un arrendamiento del terreno como elemento patrimonial aislado o de un arrendamiento de negocio:
A) La doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-.
B) En el supuesto de arrendamiento del terreno como elemento patrimonial aislado, los rendimientos obtenidos pueden ser de actividades económicas o de capital inmobiliario. A estos efectos el artículo 27.2 de la LIRPF delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica estableciendo lo siguiente:
"A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En la medida en que concurran tales circunstancias, las cantidades derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta generarán para la consultante rendimientos de actividades económicas.
Por el contrario, en el supuesto de que no concurran los requisitos regulados en el artículo 27.2 de la LIRPF, las cantidades derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta generarán para la consultante rendimientos de capital inmobiliario con arreglo al artículo 22 de la LIRPF.
El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del contrato como arrendamiento de negocio o de elemento patrimonial aislado y el cumplimiento de las circunstancias referidas en la letra B) anterior son cuestiones de hecho cuya acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Por último, en materia de pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta que se establece en el artículo 99 de la LIRPF, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, en su artículo 75 delimita cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta de la siguiente forma:
"1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:
a) Los rendimientos del trabajo.
b) Los rendimientos del capital mobiliario.
c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas.
Los rendimientos de actividades profesionales.
Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.
Los rendimientos de actividades forestales.
Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.
d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.
2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:
a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.
b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
3. (…)."
Ahora bien, el artículo 76.1 del mismo Reglamento, se establece lo siguiente respecto a los obligados a retener o ingresar a cuenta:
"Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(...)."
Conforme con lo expuesto, en cuanto el arrendatario sea un sujeto obligado a retener, si el bien objeto de arrendamiento fuera un inmueble urbano o si se tratase de un arrendamiento de negocio en los términos expuestos, los rendimientos derivados del arrendamiento satisfechos al consultante estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia de su calificación como rendimientos del capital, mobiliario o inmobiliario, o como rendimientos de actividades económicas, retención que se practicará aplicando el porcentaje del 19 por 100 sobre los rendimientos íntegros satisfechos, conforme a lo establecido en los artículos 100 y 101 del RIRPF, salvo que fuera aplicable alguno de los supuestos de exoneración incluidos en el artículo 75.3.g) para el arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
No obstante, si el bien objeto de arrendamiento es un terreno de naturaleza rústica, como elemento aislado, tal y como se desprende del escrito de la consulta, y con independencia de la calificación de los rendimientos que genere (rendimientos de capital inmobiliario o de actividades económica), de acuerdo con lo anteriormente expuesto, dichos rendimientos no estarán sujetos a retención a cuenta del IRPF por cuanto no se corresponde con ninguna de las rentas que el artículo 75 del RIRPF somete a retención o ingreso a cuenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.