En cuanto a la tributación de la operación planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre –en adelante, TRLITPAJD– (BOE de 20 de octubre:
“Artículo 1.
1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2.º Las operaciones societarias.
3.º Los actos jurídicos documentados.
2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.”.
“Artículo 4.
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
“Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)”.
“Artículo 8.
Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
(…)”.
“Artículo 31.
(…)
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
“Artículo 29.
Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo el prestamista.”.
“Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.
Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.
(…)”.
A este respecto el artículo 10 del TRLITPAJD recoge lo siguiente:
“Artículo 10.
1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.
Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.
Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.
(…)”.
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I.
(…)
B) Estarán exentas:
3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.
(…)”.
“Artículo 49.
1. El impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.”.
“Artículo 50
1. La prescripción, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, se regulará por lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria
2. A los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurran cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente. (…) La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo.
(…)”.
Por último, el artículo 70 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), dispone en sus dos primeros apartados que:
“Artículo 70. Normas especiales.
1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
(…)”.
Vista la normativa expuesta se le informa de cómo tributa cada escritura:
- Primera escritura: Adquisición del suelo:
El artículo 1227 del Código civil dispone, “La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.”.
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados –en adelante RITPAJD–, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), establece:
“Artículo 102. Plazo de presentación.
1. El plazo para la presentación de las declaraciones-liquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, será de treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato”.
Por último, en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), cabe destacar los siguientes artículos:
“Artículo 66. Plazos de prescripción.
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación
(…)”.
“Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
(…)”.
“Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
(…)”.
De lo anteriores preceptos se deriva lo siguiente:
- El artículo 50 del TRLITPAJD se remite, en materia de prescripción, a la Ley General Tributaria, referencia que actualmente debe entenderse realizada a los artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003, en los que se establece un plazo de cuatro años para la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
- Dicho plazo se contará desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación que, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITPAJD– es de treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato.
- Por último, el art. 68 de la Ley General Tributaria, regula los supuestos de interrupción de la prescripción.
Luego, a efectos de prescripción, lo primero a determinar es el momento en que se entienda producida la celebración del contrato que, al tratarse de un contrato privado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 50.2 TRLITPAJD su fecha será la de su presentación, salvo que con anterioridad concurran alguna de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil. En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada, uno de los firmantes falleció hace más de diez años. Por lo tanto, se habría dado una de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil, el fallecimiento de uno de los firmantes, por lo que habrá que estar a la fecha de este fallecimiento para determinar el inicio del plazo de prescripción del derecho a liquidar el impuesto devengado con motivo de la transmisión documentada en dicho contrato.
No obstante, en todo caso, la declaración de que un determinado hecho imponible está prescrito o no es una cuestión de hecho que queda fuera de la competencia de este Centro Directivo, el cual, por un lado, debe limitarse al régimen, clasificación o calificación tributaria de los hechos planteados y, por otro lado, desconoce si se ha producido alguna de las circunstancias contempladas en el artículo 68 de la Ley General Tributaria, que darían lugar a la interrupción de la prescripción. Por tanto, dichas circunstancias o el fallecimiento de uno de los firmantes deberán acreditarse por los obligados tributarios ante la oficina liquidadora correspondiente, que será la competente para pronunciarse al respecto.
De no entenderse producida la prescripción del impuesto, dicha Administración procederá a practicar la liquidación por la modalidad de transmisión patrimonial onerosa y será sujeto pasivo el consultante.
Por el contrario, de entenderse producida la prescripción del ITPAJD en la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, para determinar la procedencia de la cuota gradual, es preciso analizar si en el documento notarial en cuestión concurren los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD del impuesto, pues solo cuando concurran todos ellos, será exigible la cuota gradual. Por lo tanto, en el caso de que se cumplan los tres primeros, será necesario examinar si el acto o contrato contenido en el documento está sujeto bien al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o bien a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD.
A este respecto, debe destacarse que el precepto exige la no sujeción a los impuestos y modalidades citados, sin más, pero resulta irrelevante la tributación efectiva por tales impuestos, bastando la mera sujeción a estos. En consecuencia, un documento notarial que cumpla los tres primeros requisitos, pero que contenga un acto o contrato sujeto a alguno de aquellos impuestos o modalidades no puede tributar por la cuota gradual; y ello, con independencia de que dicho acto o contrato no tribute efectivamente por aquellos, por existir alguna exención, por haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda o a exigir el pago, o por cualquier otro motivo lícito.
-Segunda escritura: Aportación del terreno a la sociedad de gananciales y declaración de obra nueva:
Conforme al primero de los preceptos transcritos, cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, pudiendo distinguirse las siguientes convenciones en la operación planteada: la aportación del terreno a la sociedad de gananciales y declaración de obra nueva.
La aportación a la sociedad de gananciales, al manifestar el consultante que va a ser una operación lucrativa, no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, ni tampoco en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no ser la sociedad de gananciales sujeto pasivo de dicho impuesto. Sí quedará sujeta al ITPAJD en su modalidad de actos jurídicos documentados, dado que, conforme a lo dispuesto en el artículo 1280 del Código Civil, los actos y contratos que tengan por objeto la creación, transmisión, modificación o extinción de derechos reales sobre bienes inmuebles deben constar en documento público. Será sujeto pasivo la mujer del consultante por la parte que adquiere mediante la sociedad de gananciales y, al tratarse de un bien inmueble, la base imponible se deberá determinar conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD, aunque la operación resultaría exenta del mismo en aplicación del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD.
La declaración de obra nueva es un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una obra nueva, a efectos de su acceso al registro de la Propiedad. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare tal y como establece el artículo 70 del RITPAJD. Serán sujetos pasivos ambos cónyuges.
CONCLUSIÓN:
Primera: La escritura de adquisición del suelo estará sujeta al ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas salvo que resulte prescrita. Si no se considerara prescrita, la base imponible se deberá reflejar en función del artículo 10 del TRLITPAJD. En caso de estar prescrito nunca tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados.
Segunda: En la escritura de aportación del terreno a la sociedad de gananciales y declaración de obra nueva se van a dar dos convenciones diferentes: la aportación del terreno a la sociedad de gananciales y la declaración de obra nueva.
Tercera: La aportación del terreno a la sociedad de gananciales al ser una operación lucrativa no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, ni tampoco en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no ser la sociedad de gananciales sujeto pasivo de dicho impuesto. Sí quedará sujeta al ITPAJD en su modalidad de actos jurídicos documentados, pero resultará exenta del mismo en función del artículo 45.I.B)3 del TRLITPAJD.
Cuarta: La declaración de obra nueva quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, tal y como establece el artículo 70 del RITPAJD.