La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.
El artículo 68 de la Ley recoge el ámbito objetivo del Impuesto:
“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
(…).”.
El artículo 2.m) de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por:
(…)
m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases”
La Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases, fue derogada por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases. (BOE de 28 de diciembre), por lo que la referencia hecha a la Ley 11/1997 debe entenderse hecha al Real Decreto 1055/2022.
Así, el artículo 2.f) del citado Real Decreto 1055/2022 establece que:
“f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.
(…).”.
En vista de todo lo anterior, los envases de plástico virgen que adquiere intracomunitariamente la consultante son envases de plástico no reutilizables que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto ya que su función es contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías.
La consultante, en primer lugar, pregunta si existe la obligación de darse de alta en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y de liquidar el impuesto.
El artículo 72 de la Ley regula el hecho imponible del impuesto y dispone:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
En cuanto a la determinación del contribuyente del impuesto, señala la Ley en su artículo 76 lo siguiente:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”
Al ostentar la condición de contribuyente, ya que realiza la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, la consultante deberá cumplir las obligaciones reguladas en el artículo 82 de la Ley, al igual que las previstas en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias (BOE de 30 de diciembre).
En concreto, estará obligada a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que su período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido sea mensual, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto.
La autoliquidación se deberá realizar a través del modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» aprobado por la Orden HFP/1314/2022 donde se regula la forma, condiciones y el procedimiento para su presentación.
Asimismo, la consultante está obligada a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables o, en su caso, durante los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden HFP/1314/2022.
Quedan exceptuados de la obligación de inscripción, los adquirentes intracomunitarios que realicen adquisiciones intracomunitarias en las que el peso total de plástico no reciclado no exceda de 5 kilogramos en un mes natural, resultando obligados a inscribirse en el registro en el momento en que las adquisiciones intracomunitarias que realicen excedan dicha cantidad. A estos efectos, se tendrán en cuenta tanto las adquisiciones intracomunitarias ya realizadas como aquellas que se prevén realizar en el mes natural.
En segundo lugar, la consultante plantea si es necesaria la llevanza de algún libro registro o contabilidad de existencias.
En este sentido, de acuerdo con el artículo 7 de la de la Orden HFP/1314/2022, los adquirentes intracomunitarios de productos objeto del impuesto que estén obligados a inscribirse en el registro territorial deben llevar un libro registro de existencias, conforme al formato electrónico que figura en el anexo V.
El cumplimiento de esta obligación se realizará a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dentro del mes siguiente al periodo de liquidación al que se refiera. A estos efectos, el mes de agosto se considera inhábil.
Los adquirentes intracomunitarios quedan exceptuados de la obligación de presentar el libro registro de existencias en aquellos periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar.
Igualmente, la consultante manifiesta que parte de los envases que adquiere, posteriormente son objeto de exportación, y pregunta si resulta de aplicación algún beneficio fiscal en este caso.
En este supuesto, dependiendo de si cuando envía los envases fuera del territorio de aplicación del Impuesto ya ha finalizado o no el plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación del Impuesto, resultará de aplicación un supuesto de exención previsto en el artículo 75.d) de la Ley o una minoración de las cuotas devengadas en la correspondiente autoliquidación de acuerdo con el artículo 80.1.a) de la Ley.
Dispone el artículo 75.d) de la Ley 7/2022 que:
“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
d) La adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible, se destinen a ser enviados directamente por el adquirente intracomunitario, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.
La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los productos del territorio de aplicación del impuesto.”
Por tanto, resultará de aplicación esta exención, en la medida en que los envases de plásticos se destinen a ser enviados por la empresa a un territorio distinto al de aplicación del impuesto, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación y siempre que se acredite la salida efectiva de los envases del territorio de aplicación del impuesto.
Por su parte, en caso de que hubiese finalizado el plazo de presentación de la autoliquidación, el artículo 80.1 de la Ley 7/2022 establece:
“En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:
a) Los productos que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
(…)
La aplicación de las deducciones recogidas en este apartado quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.”.
Finalmente, la consultante plantea si resulta de aplicación algún beneficio fiscal para los envases que utiliza y posteriormente son retirados por un gestor de residuos autorizado. A este respecto, cabe señalar que la Ley no recoge beneficio fiscal alguno para dicho supuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.