A) En relación con la naturaleza jurídica de la contraprestación que perciba el consultante por la prestación del servicio de polideportivo a los usuarios se informa lo siguiente:
1.- El artículo 20 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, faculta a las entidades locales para el establecimiento de tasas.
Los apartados 1 y 2 del citado artículo 20 disponen:
“1. Las entidades locales, en los términos previstos en esta ley, podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.
En todo caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por:
A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local.
B) La prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:
a) Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:
Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.
Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.
b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.
2. Se entenderá que la actividad administrativa o servicio afecta o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivado directa o indirectamente por este en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razones de seguridad, salubridad, de abastecimiento de la población o de orden urbanístico, o cualesquiera otras.”.
Los apartados 3 y 4 del artículo 20 señalan, a título enunciativo, distintos supuestos por los que las entidades locales pueden establecer tasas por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local y por la prestación de servicios o realización de actividades administrativas de competencia local, respectivamente.
La Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 201/23/UE y 201/24/UE, de 26 de febrero de 2014, introdujo en el ordenamiento tributario español el concepto de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias. La disposición final duodécima de esta Ley introduce, con efectos desde el 9 de marzo de 2018, un nuevo apartado 6 al artículo 20 del TRLRHL, con la siguiente redacción:
“6. Las contraprestaciones económicas establecidas coactivamente que se perciban por la prestación de los servicios públicos a que se refiere el apartado 4 de este artículo, realizada de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta, tendrán la condición de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario conforme a lo previsto en el artículo 31.3 de la Constitución.
En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión, sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.
Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 103 de la Ley de Contratos del Sector Público, las contraprestaciones económicas a que se refiere este apartado se regularán mediante ordenanza. Durante el procedimiento de aprobación de dicha ordenanza las entidades locales solicitarán informe preceptivo de aquellas Administraciones Públicas a las que el ordenamiento jurídico les atribuyera alguna facultad de intervención sobre las mismas.”.
De acuerdo con el artículo 57 del TRLRHL, las tasas son tributos de carácter potestativo, que pueden establecer y exigir los ayuntamientos, dentro de los límites establecidos en el propio TRLRHL.
Ahora bien, respecto a los pagos que debe realizar el Ayuntamiento a la empresa adjudicataria del contrato de obras por los certificados de los trabajos ejecutados, no son tasas ni tienen naturaleza de tributos, sino que son pagos que se derivan de las obligaciones asumidas por las partes en el contrato público.
Por otro lado, en relación con la cuestión sobre la naturaleza jurídica de las contraprestaciones que perciba el Ayuntamiento por el servicio de polideportivo prestado a los usuarios una vez finalizadas las obras y con el polideportivo en funcionamiento, el artículo 41 del TRLRHL regula el concepto de precios públicos, estableciendo:
“Artículo 41. Concepto.
Las entidades locales podrán establecer precios públicos por la prestación de servicios o la realización de actividades de la competencia de la entidad local, siempre que no concurra ninguna de las circunstancias especificadas en el artículo 20.1.B) de esta ley.”.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 20 y 41 del TRLRHL, la prestación por un servicio público se calificará como hecho imponible de la tasa, siempre que se cumpla alguno de los siguientes requisitos:
- Que la prestación del servicio venga impuesta por disposición legal o reglamentaria. Así, siempre que se preste un servicio por imposición de una norma legal o reglamentaria, implica que no existe voluntariedad en la solicitud o recepción de este servicio por parte del sujeto pasivo. Por ello, con independencia de cualquiera otra circunstancia, la prestación patrimonial que se establezca ha de configurarse como una tasa y no como un precio público.
- Que el servicio requerido sea imprescindible para la vida social o privada del solicitante. Este requisito es un concepto jurídico indeterminado, que debe valorarse en cada caso concreto. Desde el punto de vista estático, puede ocurrir que un determinado servicio sea imprescindible para la vida privada o social de un ciudadano y no serlo para la de otro, o puede ser imprescindible en un municipio y no serlo en otro. Desde el punto de vista temporal, puede perfectamente ocurrir que lo que hoy no sea imprescindible, en el futuro pueda llegar a serlo y viceversa.
- Que el servicio no sea prestado o realizado por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente; es decir, que no exista un monopolio de hecho o de derecho a favor de los entes públicos. Este requisito también hay que valorarlo en cada caso concreto, para determinar si existe o no concurrencia efectiva con el sector privado. Así, si en un municipio, un determinado servicio solo se presta por el Ayuntamiento, la prestación patrimonial que se establezca habrá de configurarse como una tasa; por el contrario, si ese mismo servicio además de ser prestado por el Ayuntamiento, también se presta por el sector privado, en ese caso, la prestación patrimonial se configurará como un precio público.
El requisito de obligatoriedad del servicio público no se refiere a la obligación desde el punto de vista del prestador, es decir, que exista una obligación de prestar el mismo por parte de la entidad local, sino desde el punto de vista del prestatario, es decir, que no sea de solicitud o recepción voluntaria para los administrados.
Por tanto, en la prestación de un servicio público puede resultar que:
- Si la prestación de este servicio como competencia del Ayuntamiento es de carácter coactivo para los ciudadanos, es decir, cumple los requisitos del artículo 20, apartados 1 y 2 del TRLRHL (no es de solicitud o recepción voluntaria para los administrados o dicho servicio no se presta por el sector privado), la prestación patrimonial que se establezca deberá configurarse como:
Tasa: si se presta directamente por el propio Ayuntamiento por sus propios medios, sin personificación diferenciada.
Prestación patrimonial de carácter público no tributario: si se presta mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada (como es la sociedad mercantil local o la entidad pública empresarial), mediante gestión indirecta a través de las distintas formas previstas para el contrato de gestión de servicios públicos (como es la concesión administrativa) o demás fórmulas de Derecho privado.
- Si la prestación del servicio no cumple ninguno de los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 del artículo 20 del TRLRHL para su configuración como tasa (el servicio tiene carácter voluntario y se presta también por el sector privado), en este caso, la prestación patrimonial que se establezca se configurará como:
Precio público: si se presta directamente por el Ayuntamiento.
Precio privado: si se presta mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada, mediante gestión indirecta o demás fórmulas de Derecho privado.
Ahora bien, a efectos de todo lo anterior, se entiende que una entidad (ya sea pública o privada) presta el servicio público cuando tal prestación se realiza de forma real y efectiva por la misma, siendo dicha entidad quien asume el riesgo de la actividad y quien se relaciona con los usuarios, tanto para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de la contraprestación que estos satisfacen, como para cualquier asunto relativo al propio servicio.
En el caso objeto de informe, el servicio de polideportivo prestado a los usuarios no se trata de un servicio público de carácter coactivo, ya que no cumple los requisitos enumerados en el artículo 20 del TRLRHL para ser considerado como tal, puesto que se trata de un servicio voluntario y puede ser prestado por el sector privado.
De la escasa información aportada en el escrito objeto de estudio no se puede determinar si el servicio se presta directamente por el Ayuntamiento, o si se presta mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada, mediante gestión indirecta o demás fórmulas de Derecho privado.
En consecuencia, la prestación patrimonial satisfecha por los usuarios por la prestación del servicio de polideportivo, al no tratarse de un servicio de carácter coactivo, tendrá la naturaleza jurídica de precio público, en el caso de que su prestación se realice directamente por una entidad local, sujeta a Derecho público, o de precio privado, si se presta mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada, mediante gestión indirecta o demás fórmulas de Derecho privado.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
4.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
(…)
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
5.- En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.
En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.
Por lo que respecta al concepto de rehabilitación citado, se debe acudir al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el cual señala que, a los efectos de la Ley del Impuesto, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
Cabe aclarar que las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros.
Así por ejemplo, se aplicará el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto, siempre que concurran los demás requisitos previstos en el mismo, a las ejecuciones de obras de rehabilitación llevadas a cabo por el arrendatario de un local de negocios, en el que éste desarrolla su actividad.
Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.
En todo caso, la calificación de las obras como de rehabilitación es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será la propia interesada quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
En relación con los medios y valoración de pruebas hay que citar, también, el artículo 105.1 del mismo texto legal, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a la cuestión planteada en la consulta, al supuesto objeto de consulta le será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2.f) de la Ley 37/1992 si se tratase de ejecuciones de obras de rehabilitación del polideportivo en los términos señalados, efectuadas por la entidad que ejecuta materialmente las obras a favor del consultante.
Por el contrario, si las referidas ejecuciones de obra no tuviesen la consideración de obras de rehabilitación según lo expuesto, a las mismas no les resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/992.
6.- En relación con la deducibilidad del Impuesto soportado en la ejecución de las obras objeto de consulta, resulta conveniente analizar en primer lugar el tipo de operaciones a las que se va a destinar el polideportivo.
En este sentido, debe señalarse que de la información aportada no puede determinarse a qué tipo de operaciones va a destinar el consultante el polideportivo objeto de consulta por lo que se analizarán los posibles destinos del mismo a efectos del Impuesto.
A estos efectos, el artículo 7.9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que no estarán sujetas las siguientes operaciones:
“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.
La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública es, en su caso, el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.
7.- Tras la publicación de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LCSP, en adelante) la doctrina pasa a calificar determinados contratos administrativos especiales como de concesión de servicios o contrato de servicios, en el entendimiento de que la categoría de los contratos administrativos especiales quedaba enormemente restringida con la nueva regulación legal a los referidos en el artículo 25.1.b) de la Ley 9/2017.
A estos efectos, debe señalarse que, según la nueva normativa y su interpretación doctrinal, desarrollada entre otros, por el Informe 87/18 de la Junta Consultiva de Contratación Pública del Estado, pueden señalarse las siguientes modalidades de contratos en el ámbito de las concesiones administrativas:
a) El contrato de concesión de servicios
El contrato de concesión de servicios se encuentra definido en el artículo 15 de la Ley de Contratos del Sector Público de la siguiente manera:
“1. El contrato de concesión de servicios es aquel en cuya virtud uno o varios poderes adjudicadores encomiendan a título oneroso a una o varias personas, naturales o jurídicas, la gestión de un servicio cuya prestación sea de su titularidad o competencia, y cuya contrapartida venga constituida bien por el derecho a explotar los servicios objeto del contrato o bien por dicho derecho acompañado del de percibir un precio.
2. El derecho de explotación de los servicios implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional, en los términos señalados en el apartado cuarto del artículo anterior”.
Por lo tanto, el contrato de concesión de servicios es aquel por el que se le encomienda a una empresa contratista la gestión de un servicio cuya titularidad o competencia corresponde al poder adjudicador, a cambio del derecho a explotar los servicios objeto del contrato o bien por dicho derecho acompañado de un precio.
El derecho de explotación de los servicios implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional, que supone, tal y como dispone el artículo 14.4 del mismo texto legal para los contratos de concesión de obras, aplicable a estos efectos para los contratos de concesión de servicios, que “no esté garantizado que, en condiciones normales de funcionamiento, el mismo vaya a recuperar las inversiones realizadas ni a cubrir los costes en que hubiera incurrido como consecuencia de la explotación de las obras que sean objeto de la concesión. La parte de los riesgos transferidos al concesionario debe suponer una exposición real a las incertidumbres del mercado que implique que cualquier pérdida potencial estimada en que incurra el concesionario no es meramente nominal o desdeñable”.
La exigencia de que el adjudicatario soporte una parte significativa del riesgo de exposición a las incertidumbres del mercado parece darse en los casos en los que existe riesgo de demanda, como ocurre, por ejemplo, en el de gestión de un bar o cafetería, ya que no se trata de un servicio obligatorio para los usuarios de las instalaciones, ni se garantiza un número de usuarios al contratista.
Así, cuando no estén garantizados los ingresos suficientes para el pago del canon, pudiendo producirse pérdidas en la prestación del servicio durante el tiempo de vigencia del contrato, existe una transferencia de riesgo operacional al contratista.
No obstante, según la propia Junta Consultiva existe también la posibilidad de que este contrato se configure como un contrato de concesión demanial al que no se aplicaría las normas de contratación administrativa.
b) El contrato de concesión demanial
A estos efectos, debe señalarse que la concesión demanial es aquella cuyo objeto es la explotación de un bien calificado jurídicamente de dominio público y que, según dispone el artículo 9.1 de la Ley de Contratos del Sector Público: “Se encuentran excluidas de la presente Ley las autorizaciones y concesiones sobre bienes de dominio público y los contratos de explotación de bienes patrimoniales distintos a los definidos en el artículo 14, que se regularán por su legislación específica salvo en los casos en que expresamente se declaren de aplicación las prescripciones de la presente Ley”.
Sobre la consideración como contrato de concesión de servicios o concesión demanial se debe hacer referencia al reciente informe de la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda de 24 de mayo de 2023 que dispone lo siguiente:
“No es fácil deslindar el contrato público de la concesión demanial. De hecho, existen múltiples aportaciones de la doctrina administrativa que escogen diferentes opciones para casos muy similares.
(…)
Este tipo de contrato se podrían calificar como patrimonial en función de la causa del contrato, es decir, cuando prevalezca en la decisión de adjudicar el contrato, el interés económico derivado de la explotación del bien, frente al interés de dar un servicio a los usuarios de la instalación pública estaremos ante un contrato de concesión de dominio público.
En este sentido, el mencionado Informe 87/18 señala:
“Para diferenciar ambas figuras conviene atender a varios factores. El primero de ellos radica en determinar si en la relación jurídica analizada predomina la finalidad pública que la Administración pretende conseguir o si debe prevalecer el interés privado consistente en el aprovechamiento económico privado que se obtiene por la instalación de un determinado negocio sobre un bien demanial. Tal conclusión resulta del considerando 15 de la Directiva 2014/23/UE según el cual una concesión en sentido estricto no puede ser definida como un negocio que se limita a conceder el derecho a explotar recursos de carácter público en que el poder adjudicador establece únicamente condiciones generales de uso pero sin contratar servicios específicos. Es el mismo criterio contenido en la Sentencia del TJUE de 14 de julio de 2016. Esta definición, que no siempre es sencilla, exige delimitar nítidamente cuál es la verdadera causa de la actividad y analizar la intención de la entidad pública interviniente, de modo que mientras que en determinados supuestos la solución es clara, en otros nos encontramos con zonas grises, fronterizas entre el contrato y la concesión demanial.
Para tratar de aclarar esas zonas grises un buen elemento de análisis, aunque no el único, es valorar si la intención de la entidad pública es retener y ordenar jurídicamente la titularidad del servicio prestado. La determinación de si esto es así depende nuevamente de la redacción del instrumento jurídico que va a fijar el régimen aplicable a la relación jurídica observada, tanto en lo que hace a la delimitación de su objeto como a las condiciones de su ejecución.
Otro factor es el que permite deducir de quién proviene la iniciativa de la actividad, pues no es igual que la iniciativa sea pública, lo que puede demostrar un interés de la entidad pública y caracterizar prima facie la relación jurídica resultante como un contrato público, o que la iniciativa provenga de una solicitud del particular interesado, que puede llevarnos a pensar que estamos ante una autorización de uso del dominio público. En este sentido parece pronunciarse el considerando 14 de la Directiva 2014/23/UE.
Directamente relacionado con el anterior factor podemos inferir otro conexo cual es la fijación de la titularidad de la utilidad de la relación jurídica establecida. Dicho en otras palabras, la determinación de quién es el beneficiario de la misma. Si la beneficiaria es la entidad pública, aunque el servicio se preste a favor de los usuarios, estamos en presencia de un contrato público, mientras que si dicha utilidad sólo alcanza o beneficia al negocio privado en términos de rentabilidad o lucro, estaremos ante una concesión demanial.”.
Por tanto y conforme a lo señalado, un contrato se podría calificar como patrimonial en función de la causa del mismo, es decir, cuando prevalezca en la decisión de adjudicar el contrato el interés económico derivado de la explotación del bien, frente al interés de dar un servicio a los usuarios de la instalación pública estaremos ante un contrato de concesión de dominio público.
c) El contrato de servicios
El contrato de servicios se define en el artículo 17 de la LCSP de la siguiente forma:
“Son contratos de servicios aquellos cuyo objeto son prestaciones de hacer consistentes en el desarrollo de una actividad o dirigidas a la obtención de un resultado distinto de una obra o suministro, incluyendo aquellos en que el adjudicatario se obligue a ejecutar el servicio de forma sucesiva y por precio unitario.
No podrán ser objeto de estos contratos los servicios que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos.”.
La principal diferencia entre el contrato de servicios respecto al de concesión de servicios es la asunción del riesgo operacional que en el contrato de servicios recae sobre la misma Administración pública. En tal caso será la propia Administración quién asumirá el riesgo del servicio y la actividad.
8.- Una vez establecido el nuevo marco jurídico de los contratos y concesiones administrativas, lo que procede analizar es su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido lo cual exige analizar la naturaleza de la no sujeción contenida en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992, que estará justificada en aquellos supuestos en los que un Ente Público actúa al margen de la condición de empresario o profesional y recibe por dicha actuación una contraprestación no tributaria.
Bajo esta premisa debe analizarse si se cumple el requisito de no sujeción en las diversas formas contractuales señaladas.
Respecto de la concesión demanial, cuyo objeto es la explotación de un bien calificado jurídicamente de dominio público, se trata del aprovechamiento de dominio público y el canon pagado por dicha concesión por parte del concesionario constituirá una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que el ente público se limita a la cesión de un espacio público en donde se explotará una actividad.
Por otra parte, en los contratos de concesión de servicios, según el artículo 284 de la LCSP:
“1. La Administración podrá gestionar indirectamente, mediante contrato de concesión de servicios, los servicios de su titularidad o competencia siempre que sean susceptibles de explotación económica por particulares. En ningún caso podrán prestarse mediante concesión de servicios los que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos.
2. Antes de proceder a la contratación de una concesión de servicios, en los casos en que se trate de servicios públicos, deberá haberse establecido su régimen jurídico, que declare expresamente que la actividad de que se trata queda asumida por la Administración respectiva como propia de la misma, determine el alcance de las prestaciones en favor de los administrados, y regule los aspectos de carácter jurídico, económico y administrativo relativos a la prestación del servicio.”.
Tal y como se ha señalado, el supuesto de no sujeción del artículo 7.9º de la Ley 37/1992 está vinculado a aquellos supuestos en los que el Ente Público no actúa como empresario.
A estos efectos, como se ha anticipado en apartados anteriores, la concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las Administraciones Públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. Esta explotación de un servicio o parcela pública determina que la Administración, en esa esfera, no actúa como empresario o profesional y por tanto el canon cobrado por la cesión de esa esfera pública no está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, cuando la relación entre la Administración y el administrado se articule en virtud de un contrato de concesión de servicios, lo que implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional, será de aplicación el régimen de no sujeción previsto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992, en relación con las concesiones y autorizaciones administrativas.
Por su parte, respecto de los contratos de servicios, en los que, tal y como se señalaba en el apartado anterior de esta contestación, la asunción del riesgo operacional recae sobre la misma Administración pública, será ésta quién asumirá el riesgo del servicio y la actividad.
En estos casos, la Administración estará actuando como empresario o profesional por lo que no será de aplicación el régimen de no sujeción contendido en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992 y será quien asuma la condición de empresario o profesional respecto de dicha actividad, siendo la entidad adjudicataria del contrato de servicios la prestadora del servicio a la entidad pública y esta última, a su vez, la prestadora del mismo en nombre propio a los usuarios finales.
9.- Descendiendo al supuesto objeto de consulta, si el consultante cediese la explotación del polideportivo objeto de consulta mediante alguno de los tipos de contratos analizados, el mismo se encontrará sujeto o no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido según su modalidad y los criterios sobre su sujeción al Impuesto expuestos en los apartados anteriores.
En todo caso, debe señalarse que este Centro directivo no es competente para la calificación administrativa de un contrato, sin perjuicio de que una vez determinada tal calificación procede señalar su tratamiento a efectos de su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
10.- Por otra parte, si la explotación del polideportivo objeto de consulta la realizase el propio ayuntamiento consultante de forma directa, resulta conveniente señalar que el artículo 7.8º de la Ley del Impuesto establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
(…)”.
Por lo tanto, si el ayuntamiento consultante prestase los servicios de polideportivo directamente sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, tales prestaciones de servicios no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo dispuesto en el artículo 7.8º.A) de la Ley del Impuesto.
No obstante, según lo expuesto en apartados anteriores de esta contestación, tal y como se ha establecido la contraprestación por los servicios de polideportivo prestados en nombre propio por la consultante tendrá la naturaleza jurídica de precio público, esto es, contraprestación de carácter no tributario.
En estas circunstancias, tales prestaciones de servicios se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
11.- No obstante la sujeción señalada en el apartado anterior, dado que los servicios de polideportivo va a ser prestados por el consultante, entidad de derecho público, será de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 que establece la exención de las siguientes operaciones:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro, a las personas que practiquen el deporte o la educación física.
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
El requisito de que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, un club deportivo, un ayuntamiento, etc.), siempre que estas últimas (las personas físicas deportistas) sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
En consecuencia con lo expuesto, si los servicios de polideportivo que prestase el consultante se encontrasen sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, tales prestaciones de servicios podrían encontrarse exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
12.- En relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad consultante, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.
Por otro lado, en la medida en que el consultante podría realizar tanto operaciones sujetas al Impuesto como otras operaciones no sujetas al mismo, habrá que tener en cuenta lo previsto en el artículo 93.Cinco de la Ley del impuesto que recoge una norma específica para este tipo de entidades, señalando que:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley.”.
Debe tenerse en cuenta que este apartado Cinco del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido establecidos por este Centro Directivo, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 17 de marzo de 2009, número V0529-09 y de 28 de octubre de 2010, número V2353-10.
A estos efectos, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, tal y como señala el propio artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
Asimismo, en el supuesto de que el consultante, dentro de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, realizase tanto operaciones no exentas del Impuesto (generadoras del derecho a deducir) como otras exentas del mismo (no generadoras del derecho a deducir), debe señalarse que el artículo 102.Uno de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho”.
Por su parte, el artículo 104 del mismo texto legal establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)”.
En consecuencia con lo expuesto, la deducibilidad de las cuotas soportadas por el consultante en las ejecuciones de obra del polideportivo objeto de consulta vendrá determinada por el tipo de operaciones a los que se destine el mismo, según lo expuesto en apartados anteriores de esta contestación.
13.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre la aplicación de la regla de prorrata, se ha incorporado en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido, dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al Impuesto, la herramienta «Calculadora de prorratas», donde se puede cuantificar la prorrata, comparando resultados con prorrata general y especial y la regularización anual para aplicar su porcentaje definitivo. También facilita respecto a los bienes de inversión, la regularización anual y la regularización en caso de transmisión.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es,
o directamente a la herramienta «Calculadora de prorratas» en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalculadoraProrrata
14.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.