La contestación a las cuestiones formuladas en el escrito de consulta parte de la hipótesis de la adecuación de las operaciones descritas a la normativa mercantil aplicable, en particular, a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que este Centro Directivo no entra a valorar por no ser materia de su competencia.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, el Plan de Incentivos Plurianual convenido implica pagos vinculados a la consecución de determinados objetivos de crecimiento de del grupo X, asociados a determinadas condiciones de desempeño y permanencia de PF1. La transacción es, sustancialmente, un acuerdo cuyo importe dependerá del valor de las acciones del grupo X, en la fecha de liquidación, a condición de que se cumplan determinados hitos, generando el nacimiento de un derecho de bonus para el personal incluido en el alcance del Plan.
En el caso consultado, respecto a la forma de contabilizar las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, esta se encuentra regulada en la norma de registro y valoración 17ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC). A estos efectos, la norma de registro y valoración 17ª del PGC, establece que:
“Tendrán la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones.
1. Reconocimiento
La empresa reconocerá, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio.
Si la empresa tuviese la opción de hacer el pago con instrumentos de patrimonio o en efectivo, deberá reconocer un pasivo en la medida en que la empresa hubiera incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde al prestador o proveedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá un componente de pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago efectivo, y un componente de patrimonio neto, por el derecho a recibir la remuneración con instrumentos de patrimonio propio.
En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado periodo.
2. Valoración
En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. Aquellas transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio que tengan como contrapartida bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede estimar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarán al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios.
Una vez reconocidos los bienes y servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.
En las transacciones que se liquiden en efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.
Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará, por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio”.
De conformidad con la normativa contable arriba reproducida, en la medida en que la consultante está obligada a liquidar en efectivo el referido acuerdo de remuneración variable, la transacción basada en instrumentos de patrimonio propios objeto de consulta motivará el registro de los servicios recibidos como un gasto y el correlativo pasivo (en particular, una provisión) por su valor razonable en la fecha de reconocimiento.
En concreto, lo que parece haberse convenido en el acuerdo retributivo firmado en el año 2022 es la remuneración a un empleado por los servicios prestados dirigidos al cumplimiento de determinados hitos, de diferente naturaleza económica, agrupados bajo la denominación genérica de “exit”. La consecución de cualquiera de los objetivos fijados generará el nacimiento de un derecho en el personal incluido en el alcance del plan, cuyo valor dependerá del valor del Grupo X en la fecha del cumplimiento del hito.
Sentado lo anterior, al efecto de periodificar adecuadamente el coste del servicio retribuido se considerará aplicable el criterio de devengo. En particular, sobre la base de la definición de los elementos incluida en el Marco Conceptual del PGC y la definición del principio de devengo, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por la remuneración al empleado deberá registrarse en el ejercicio en que se devenga por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados.
De los escasos datos facilitados en el escrito de consulta, parece posible deducir que los servicios prestados por el referido empleado dirigidos al cumplimiento de los objetivos fijados se han devengado a lo largo del ejercicio 2022.
En lo que se refiere al tratamiento fiscal de las operaciones planteadas, se parte del supuesto de que las retribuciones del empleado a que se refiere el escrito de consulta, derivadas del Plan de Incentivos Plurianual, tienen la consideración de gastos de personal que se corresponden con pagos basados en instrumentos de patrimonio utilizados como fórmula de retribución a los empleados.
En este sentido, y en relación con las provisiones y otros gastos, el artículo 14 de la LIS indica que:
“(…)
3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:
(…)
e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.
(…)
5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.
(…).”
En consecuencia, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo –en el presente caso la imputación fiscal del gasto procede en un período distinto por aplicación del artículo 14 de la LIS, como se expondrá a continuación- y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto. Por tanto, si el plan de incentivos para los directivos determina un gasto que cumple los requisitos anteriores, el mismo tendrá la consideración de fiscalmente deducible.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 14.3.e) de la LIS, el gasto asociado al pasivo vinculado al posible pago por la empresa del plan de incentivos para los directivos no será fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se registre contablemente con arreglo a la normativa contable aplicable, anteriormente transcrita. Dicho gasto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.5 de la LIS, será integrado por la entidad consultante en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.
En el caso objeto de consulta, el gasto de personal contabilizado sería fiscalmente deducible cuando el empleado tenga derecho a percibir el incentivo y, por tanto, resulte exigible la retribución a que se refiere el plan. De conformidad con los datos facilitados, dicha circunstancia parece producirse en el periodo impositivo 2022, ejercicio en el que se ha registrado contablemente el gasto de personal y, a su vez, se ha liquidado el importe del señalado plan de incentivos. Por cuanto la imputación fiscal del gasto es coincidente con el ejercicio de su devengo, el citado gasto de personal sería fiscalmente deducible en el periodo impositivo 2022.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.