V2045-24 — Consulta Vinculante DGT

V2045-24 IS 25/09/2024

Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Normativa: LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11 y 14

Descripción de hechos

La consultante, la entidad X es una sociedad mercantil cuyo objeto social lo constituyen las siguientes actividades: (i) Consultoría y prestación de servicios para organismos y entes locales del Estado y administraciones autónomas, así como para profesionales y empresas; (ii) Prestación de servicios y realización de actividades de búsqueda avanzada de los contenidos presentes en la red "internet" captura de información por medios electrónicos, informáticos y telemáticos; (iii) Análisis, desarrollo, mantenimiento e implantación de aplicaciones informáticas; (iv) Editores y proveedores de información para organismos y entes locales del Estado y administraciones autónomas, así como para profesionales y empresas; y (v) Prestación de servicios electrónicos de confianza, incluido, pero no limitado, a la creación, verificación y validación de certificados para la autenticación de sitios web: o la preservación de firmas, sellos o certificados electrónicos relativos a estos servicios. Se excluyen de este objeto todas aquellas actividades para cuyo ejercicio alguna ley exija requisitos especiales que no queden cumplidos por esta sociedad. El capital social de la consultante se distribuye entre tres sociedades - La entidad A, titular de una 90,57%, la entidad B titular de un 5,34% y la entidad C titular de un 4,09%. - La entrada de las entidades B y C tuvo lugar en el año 2020, mediante una compraventa de acciones a la entidad A. El objetivo perseguido con la entrada en el capital social de la consultante de las entidades B y C era, entre otros, incrementar el grado de profesionalización de la consultante, incorporando la experiencia y conocimientos de gestión de esta entidad de capital riesgo, con el objetivo de incrementar significativamente el crecimiento de la consultante. Con ello, las entidades B y C accedieron al Consejo de Administración de la consultante. Como consecuencia la entrada en el capital social por las entidades B y C, y como parte de la política de mejora del crecimiento de la entidad X, la consultante suscribió, el 28 de julio de 2020, los siguientes contratos con el personal clave de la compañía: 1) Un contrato de arrendamiento de servicios de consejero ejecutivo, la PF1, firmado exclusivamente por la consultante y por el consejero ejecutivo. En virtud del contrato, se establecen los términos y condiciones en virtud de los cuales la PF1 prestará a la consultante, en exclusiva, los servicios consistentes en la ejecución de las tareas y funciones correspondientes a su cargo de Consejero Delegado, hasta que la PF1 deje de ostentar dicho cargo en la consultante. De acuerdo con el contrato, y según los estatutos de la consultante, el cargo de Consejero Delegado es retribuido, siéndolo única y exclusivamente por el desempeño de las funciones y facultades encomendadas en virtud de este contrato, y por los conceptos retributivos que se especifican tanto en el contrato como en los estatutos. En particular, los conceptos retributivos establecidos en el contrato son los siguientes: - Una retribución dineraria fija. - Una retribución dineraria variable. - Un Plan de Incentivos Plurianual - Otras remuneraciones: vehículo, seguro de accidentes, seguro de salud, seguro de vida, tarjeta de carburante, teléfono móvil, ordenador portátil y equipo informático de sobremesa, cesta de navidad y complemento por IT. En el contrato se establece, además, que en el caso de que en el momento de la transmisión total o parcial de la participación accionarial de la entidad A el nuevo inversor exigiera la permanencia del consejero ejecutivo durante un plazo máximo de dos años, las condiciones retributivas previstas en el contrato se mantendrán en vigor durante ese periodo. Además, la cláusula quinta del contrato establece expresamente que el monto total de la retribución del consejero ejecutivo es conforme con la política retributiva de los miembros del órgano de administración de la entidad, guarda coherencia y es proporcional con la importancia de la consultante, con su situación económica y con los estándares de mercado de empresas comparables. El contrato se encuentra aprobado por el Consejo de Administración de la consultante. 2) Un contrato de trabajo de alta dirección con la PF2. El contrato se firma exclusivamente, por la consultante y por la PF2. En virtud del contrato, se establecen los términos y condiciones en virtud de los cuales la PF2 desempeñará en la consultante, en exclusiva y con plena dedicación, el cargo de Director General, pasando a ostentar una relación de Alta Dirección. La PF2, por lo tanto, se compromete a realizar para la consultante las funciones y cometidos propios de su cargo, rindiendo cuentas únicamente al Consejo de Administración. De acuerdo con el contrato, la PF2 percibirá una retribución por el desempeño de sus funciones, que incluirá los siguientes conceptos: - Una retribución dineraria fija. - Una retribución dineraria variable. - Un Plan de Incentivos Plurianual. - Otras remuneraciones: vehículo, seguro de salud, seguro de vida, tarjeta de carburante, teléfono móvil y cesta de navidad. En el contrato se establece, además, que en el caso de que, llegada la fecha de la transmisión total o parcial de las acciones de la consultante, en los términos previstos en el Plan de Incentivos Plurianual, y el nuevo inversor exigiera la permanencia del Alto Directivo durante un plazo máximo de dos años, las condiciones retributivas previstas en el contrato se mantendrán en vigor durante ese periodo. Como se ha indicado, dentro de la retribución correspondiente a las funciones desempeñadas por la PF1 y la PF2 se incluye un Plan de Incentivos Plurianual. También en ambos contratos, este Plan de Incentivos Plurianual se materializa en la concesión de un bonus, pagadero cuando se produzca un evento que ponga de manifiesto que la PF1 y la PF2 han alcanzado los objetivos establecidos de contribución al crecimiento de la consultante. Este evento ("Exit") se circunscribe a: (i) la transmisión total o parcial de acciones de la consultante, o (ii), la admisión a cotización de las acciones de la consultante en un mercado secundario regulado. Producido este evento, el importe del bonus se determinará en función del valor de la entidad X en ese momento. Esta forma de determinar el importe del bonus se establece como un elemento de medición idóneo de la consecución de los objetivos de crecimiento de la entidad X por parte la PF1 y la PF2 como resultado del desempeño de sus funciones en la consultante. En ambos casos, se exigen diversos requisitos adicionales para el devengo del bonus de este Plan de Incentivos Plurianual, entre otros: - El valor al Exit de la consultante debe alcanzar un determinado importe. - La PF1 y la PF2 deben permanecer contratados hasta el Exit. - Adicionalmente, en caso de que sea requerido por el nuevo inversor, que materializaría, con su adquisición, el crecimiento de la entidad X, la PF1 y la PF2 se comprometen a suscribir un pacto de permanencia en la consultante de máximo dos años. En mayo de 2022, los socios actuales de la entidad X firmaron un contrato de compraventa de acciones con la sociedad U. Según este contrato, esta sociedad adquirirá el 100% del capital social de la entidad X. La materialización de la transmisión de las acciones de la consultante según lo establecido en el contrato de compraventa, está sometida al cumplimiento de dos condiciones: (i) La aprobación de la operación por la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia; y (ii) La aprobación de la operación por el Consejo de Ministros de España de acuerdo con el artículo 7.bis de la ley 19/2003 de 4 de julio sobre el régimen jurídico de los movimientos de capitales y de las transacciones económicas con el exterior y sobre determinadas medidas de prevención del blanqueo de capitales. Se prevé que el cumplimiento de estas dos condiciones, y por lo tanto la ejecución de la compraventa, se produzca a lo largo del ejercicio 2022. En el mismo momento en el que la entidad U adquiera el 100% de las acciones de la consultante, en cumplimiento de los compromisos de reinversión alcanzados en el contrato de compraventa, los actuales socios de la consultante, junto con la PF1 y la PF2, realizarán una ampliación de capital en la entidad U. A esta operación de reinversión podrían adherirse otros directivos de sociedades participadas por la consultante. Tras la reinversión, la entidad U pasará a estar participada por: (i) W, con una participación de un 75,83%, y (ii), con una participación conjunta del 24,16% los socios actuales (22,08%), y los directivos de la consultante (2,08%) entre los que se encontrarían la PF1 y la PF2. De acuerdo con los escalados indicados en los contratos de la PF1 y de la PF2, las partes reconocieron expresamente en el contrato de compraventa que, en el momento de la ejecución de la operación, se devengará y liquidará el bonus del Plan de Incentivos Plurianual, con la aprobación del Consejo de Administración de la entidad X, y será ratificado por la Junta General de Accionistas con carácter previo a la ejecución de la compraventa de acciones por la entidad U. Como consecuencia de la ejecución de la operación, la consultante: (i) liquidará el importe del Plan de Incentivos Plurianual, y (ii) registrará un gasto contable en la cuenta 64 de Gastos de personal, por el importe total del bonus, que considerará fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Como consecuencia del registro contable de este gasto, y su deducción en el Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con las estimaciones de resultados del ejercicio 2022 es previsible que la consultante: (i) obtenga un resultado negativo antes de impuestos en 2022, y (ii), obtenga una Base Imponible Negativa en 2022, que será objeto de compensación, previsiblemente, en el ejercicio 2023. Además de los hechos indicados, se pone de manifiesto que la PF1 y la PF2, en relación con la retribución percibida, no son personas vinculadas con la consultante en los términos establecidos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Cuestión planteada

Confirmar que el gasto correspondiente al Plan de Incentivos Plurianual que la consultante registrará en la fecha de ejecución de la operación (previsiblemente, en el ejercicio 2022), de acuerdo con lo establecido en la Norma de Valoración 17 del PGC, será deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante.

Contestación completa

La contestación a las cuestiones formuladas en el escrito de consulta parte de la hipótesis de la adecuación de las operaciones descritas a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que este Centro Directivo no entra a valorar por no ser materia de su competencia.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(…)”.

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, el Plan de Incentivos Plurianual convenido implica pagos vinculados a la consecución de determinados objetivos de crecimiento de la sociedad X, asociados a determinadas condiciones de desempeño y permanencia de PF1 y PF2. La transacción es, sustancialmente, un acuerdo cuyo importe dependerá del valor de las acciones de la sociedad X, en la fecha de liquidación, a condición de que se cumplan determinados hitos, generando el nacimiento de un derecho de bonus para el personal incluido en el alcance del Plan.

Respecto a la contabilización de las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, su regulación se encuentra prevista en la norma de registro y valoración 17ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC).

A estos efectos, la norma de registro y valoración 17ª del PGC, establece que:

“Tendrán la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones.

1. Reconocimiento

La empresa reconocerá, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio.

Si la empresa tuviese la opción de hacer el pago con instrumentos de patrimonio o en efectivo, deberá reconocer un pasivo en la medida en que la empresa hubiera incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde al prestador o proveedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá un componente de pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago efectivo, y un componente de patrimonio neto, por el derecho a recibir la remuneración con instrumentos de patrimonio propio.

En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado periodo.

2. Valoración

En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. Aquellas transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio que tengan como contrapartida bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede estimar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarán al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios.

Una vez reconocidos los bienes y servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.

En las transacciones que se liquiden en efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará, por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio”.

De conformidad con la normativa contable arriba reproducida, en la medida en que la consultante está obligada a liquidar en efectivo el referido acuerdo de remuneración variable, la transacción basada en instrumentos de patrimonio propios objeto de consulta motivará el registro de los servicios recibidos como un gasto y el correlativo pasivo (en particular, una provisión) por su valor razonable en la fecha de reconocimiento.

En concreto, lo que parece haberse convenido en el acuerdo retributivo firmado en el año 2020 es la remuneración a los empleados por los servicios prestados dirigidos al cumplimiento de determinados hitos, de diferente naturaleza económica, agrupados bajo la denominación genérica de “exit”. La consecución de cualquiera de los objetivos fijados generará el nacimiento de un derecho en el personal incluido en el alcance del plan, cuyo valor dependerá del valor de la entidad en la fecha del cumplimiento del hito.

Sentado lo anterior, al efecto de periodificar adecuadamente el coste del servicio retribuido se considerará aplicable el criterio de devengo. En particular, sobre la base de la definición de los elementos incluida en el Marco Conceptual del PGC y la definición del principio de devengo, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por la remuneración a los empleados deberá registrarse en el ejercicio en que se devenga por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados.

De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece que la entidad consultante ha contabilizado la totalidad del gasto de personal correspondiente al Plan de Incentivos de PF1 y PF2 en el ejercicio 2022, de manera que la imputación del coste del servicio retribuido no se ha realizado durante todo el periodo de servicio (2020, 2021 y 2022), esto es, conforme al principio de devengo, sin que este Centro Directivo sea competente para analizar ni valorar el registro contable de la operación planteada realizado por el contribuyente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En lo que se refiere al tratamiento fiscal de las operaciones planteadas, se parte del supuesto de que las retribuciones del consejero y del directivo a que se refiere el escrito de consulta, derivadas del Plan de Incentivos Plurianual, tienen la consideración de gastos de personal que se corresponden con pagos basados en instrumentos de patrimonio utilizados como fórmula de retribución a los empleados.

En este sentido, y en relación con las provisiones y otros gastos, el artículo 14 de la LIS indica que:

“(…)

3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:

(…)

e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.

(…)

5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.

(…).”

En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, computarán en la base imponible del período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable (2022), siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio general de imputación temporal (2020, 2021 y 2022).

Sin perjuicio de lo anterior, debe tomarse en consideración lo previsto en el artículo 14, apartados 3.e) y 5 de la LIS, por lo que el gasto asociado al pasivo vinculado al posible pago por la empresa del plan de incentivos para los directivos, una vez registrado contablemente, será fiscalmente deducible en el período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad (2022).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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