1.- El artículo 120 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, establece lo siguiente:
“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:
(…)
3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…).
Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.
Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.
Cuatro.
(…)
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.”.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de bienes usados el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplicará, salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas, pudiéndose aplicar sólo respecto de aquellas entregas que se considere oportuno.
No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si el sujeto pasivo ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto, como así parece deducirse del escrito de consulta.
2.- Por otra parte, el artículo 135 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula los requisitos para la aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
(…)
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
(…).”.
El artículo 136 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el concepto de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y de sujeto pasivo revendedor, dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:
1º. Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.
No tienen la consideración de bienes usados:
a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.
b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este Capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.
(…).”.
Por tanto, la aplicación del régimen especial de bienes usados está condicionada al cumplimiento de dos requisitos esenciales:
(i) que los bienes sean adquiridos a ciertas personas recogidas en el artículo 135 de la Ley (entre las que se encuentran empresarios revendedores que apliquen el régimen especial de bienes usados) y
(ii) a que los bienes sean bienes usados en los términos del artículo 136 de la Ley.
3.- De acuerdo con lo anterior y partiendo de que la entrega por el revendedor se efectuó con aplicación del régimen especial de los bienes usados, dicha entrega tributará en el país de origen y la adquisición intracomunitaria en España no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 13,1º,b) de la Ley 37/1992), pudiendo la consultante aplicar en la reventa del bien usado el régimen especial citado.
En consecuencia, en el caso de que la sociedad consultante adquiera a empresarios revendedores de la Unión Europea teléfonos móviles que no tienen la consideración de "nuevo" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo los referidos teléfonos objeto de transporte desde otro Estado miembro a España, la entidad consultante efectuaría, en principio, en España el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes sujeto a dicho Impuesto, que debería declarar y liquidar a la Hacienda Pública en su declaración-liquidación por dicho Impuesto (modelo 303) correspondiente al período en que realizase dicho hecho imponible.
Por excepción a lo señalado en el párrafo anterior, la sociedad consultante no realizaría el citado hecho imponible en el supuesto de que los empresarios europeos que efectúan las ventas de teléfonos móviles tributasen por dichas ventas en sus respectivos Estados miembros con sujeción a las reglas armonizadas establecidas en la normativa comunitaria para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este supuesto, la sociedad consultante no debería declarar ni liquidar a la Hacienda Pública, puesto que no se produce el referido hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes.
A tales efectos, corresponde a la entidad consultante acreditar el hecho de que los empresarios revendedores hayan aplicado, en su respectivos Estados miembros, a la venta realizada a dicha sociedad, el régimen especial de los bienes usados:
En este sentido el artículo 314 de la Directiva 2006/112/CE que regula el régimen especial de los sujetos pasivos revendedores en la Unión Europea señala lo siguiente:
“El régimen del margen de beneficio es aplicable a las entregas de bienes de ocasión, objetos de arte, de colección o antigüedades, efectuadas por un sujeto pasivo revendedor siempre que estos bienes le hayan sido entregados en la Comunidad por una de las siguientes personas:
a) una persona que no sea sujeto pasivo;
b) otro sujeto pasivo, siempre que la entrega del bien por este otro sujeto pasivo goce de exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 136;
c) otro sujeto pasivo, siempre que la entrega del bien por este otro sujeto pasivo goce de la franquicia para las pequeñas empresas establecida en los artículos 282 a 292 y se refiera a un bien de inversión;
d) otro sujeto pasivo revendedor, siempre que la entrega del bien por este otro sujeto pasivo revendedor haya estado sujeta al IVA con arreglo al presente régimen especial.”
De acuerdo con lo anterior, con independencia de que los teléfonos móviles fueran previamente importados en la comunidad, la aplicación del régimen especial por un sujeto pasivo revendedor en entro Estado miembro precisa que se cumplan las circunstancias establecidas en el referido artículo 314 de la Directiva 2006/112/CE.
En todo caso este Centro directivo no es competente para analizar la aplicación de este régimen especial en otros Estados miembros.
En cuanto a la prueba de que se ha aplicado el régimen especial de bienes usados en otro Estado miembro, es preciso recordar que la normativa comunitaria de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido no prevé medios de prueba específicos a tal fin, ni tampoco la normativa española reguladora de dicho Impuesto, por lo que la sociedad consultante podrá utilizar para ello cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En este sentido, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.” y en el artículo 105.uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia, este Centro directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar que la entrega de los teléfonos móviles que le han realizado a la consultante por empresarios revendedores de la Unión Europea han tributado por el régimen especial de bienes usados aplicable en dicho país, ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo.
Será la consultante quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar dicha tributación, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.
No obstante, como ya señaló este Centro directivo en su contestación de 29 de febrero de 2012, 0006-12, el hecho de que en las facturas recibidas de los proveedores europeos conste que la operación se realiza con aplicación del régimen especial de bienes usados debe considerarse un indicio relevante de que tal régimen ha sido de aplicación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.