La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, en adelante, el Impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.
1. La sociedad consultante A pregunta si los envases correspondientes a las mercancías comercializadas por la misma fuera del territorio de aplicación del Impuesto se encuentran no sujetos en virtud del artículo 73.b) de la Ley 7/2022.
El artículo 73.b) de la Ley 7/2022 dispone que:
“No estarán sujetas al impuesto:
(…)
b) La fabricación de aquellos productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.
La efectividad de este supuesto de no sujeción quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los mismos del territorio de aplicación del impuesto.”.
Por su parte, el artículo 71.1.b) de la Ley 7/2022 establece que:
“1. A efectos de este impuesto se entenderá por:
(…)
b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto.
No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”.
Por lo tanto, si la consultante tuviera la condición de fabricante a efectos de este impuesto y el envase fuese enviado, directamente por ella, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto, el hecho imponible fabricación quedaría no sujeto, circunstancia que parece no ocurrir en el supuesto objeto de consulta, ya que la sociedad A, la consultante, solo comercializa las mercancías a sus clientes, previamente envasados por la sociedad B, por lo que no ostenta la condición de fabricante a efectos de este impuesto.
2. En el supuesto de que los envíos mencionados en la pregunta 1 estuvieran sujetos, la consultante pregunta acerca de la posibilidad de solicitar la devolución del Impuesto de conformidad con el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022.
El artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 dispone que:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.
(…)
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”.
Por consiguiente, la consultante podrá solicitar la devolución de las cuotas del impuesto cuando no ostente la condición de contribuyente respecto de los envases que son enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto, porque no es ni su fabricante, importadora o no ha realizado su adquisición intracomunitaria, siempre que se cumplan los requisitos recogidos en el apartado 2 del artículo anteriormente transcrito.
Efectivamente, el Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante Resolución de 19 de junio de 2025, considera lo siguiente respecto de la aplicación del artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022:
“1.- El envío de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (IEEPNR) fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto, efectuado por un adquirente que no ostente la condición de contribuyente en los términos establecidos en el artículo 76 de la Ley, es un supuesto de devolución previsto en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.
2.- De la literalidad del texto del art. 81.1.d) de la Ley 7/2022, se otorga el derecho a solicitar la devolución al "adquirente" concepto que se puede aplicar en este caso tanto al comprador fuera del territorio español como a su proveedor en territorio español.
3.- Solo está legitimado para solicitar la devolución, el adquirente que acredite el envío de los productos fuera del territorio de aplicación y el pago del impuesto. No cabe añadir al artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 un requisito que no está expresamente previsto en el mismo, como es que el envío fuera del territorio de aplicación del impuesto se realice directamente por el solicitante de la devolución, o por un tercero en su nombre o por su cuenta.
4.-La efectividad de la devolución quedará condicionada a que la existencia de los hechos que dan lugar a la misma, -envío fuera del territorio de aplicación del impuesto y pago del impuesto- pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en Derecho y a la inexistencia de un enriquecimiento injusto que deberá ser acreditado por la Administración.”.
Señala el Tribunal Económico- Administrativo Central que “(…) el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 no establece ningún requisito respecto a la asunción del transporte para la solicitud de la devolución, por lo que tanto el último vendedor en territorio español como primer cliente fuera del territorio español están legitimados para solicitar la devolución en la medida en que se acredite la realidad del envío y el pago del impuesto.
(…)
Finalmente se debe efectuar una precisión respecto a la cuantía de la devolución.
De acuerdo con el artículo 67, apartado 1 de la Ley 7/2022, el IEEPNR es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico y que está concebido para que sea soportado por el consumidor final.
Teniendo en cuenta lo anterior conviene precisar que los no contribuyentes que soliciten la devolución del impuesto tendrán derecho a la misma salvo que la Administración acredite que el solicitante ha trasladado la carga fiscal a sus clientes vía precio, y en consecuencia su reintegro conllevaría un enriquecimiento injusto para aquel.
(…).”.
Por otra parte, el primer párrafo del artículo 76 establece que:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
En este sentido, conforme a lo dispuesto en el artículo 72.1 de la Ley:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
La consultante manifiesta que los envases comprendidos en el ámbito objetivo de aplicación de este Impuesto los adquiere exclusivamente a un proveedor situado en territorio español, por lo que, en tanto que la sociedad A no realiza la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, no tiene la condición de contribuyente, y en consecuencia, la consultante estará legitimada para solicitar la devolución del Impuesto, siempre que el envío fuera del territorio de aplicación del impuesto y pago del impuesto puedan ser probados ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en Derecho, y que no se produzca un enriquecimiento injusto, que deberá ser acreditado por la Administración.
3. En el supuesto de que la adquisición de los envases fuese realizada directamente por la sociedad A al proveedor de envases, la consultante pregunta acerca del derecho de dicha sociedad a la no sujeción o a solicitar la devolución del Impuesto.
Respecto a la no sujeción, tal y como se ha expuesto anteriormente, en la medida en que la sociedad A no tenga la condición de fabricante en los términos previstos en el artículo 71.1.b) de la Ley 7/2022, no podrá aplicar el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 73.b).
No obstante, sí que podrá solicitar la devolución, siempre que la sociedad A no ostente la condición de contribuyente y cumpla con el resto de los requisitos previstos en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, tal y como se ha expuesto en la pregunta 2.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.