Esta contestación sustituye a la anterior de fecha 9 de julio de 2025 y número V1267-25, que, en consecuencia, queda anulada.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la persona física consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por su parte, el régimen especial del recargo de equivalencia se encuentra regulado por el Capítulo VII del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 148 a 163.
Según el artículo 148.Uno:
“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.
Por su parte, el concepto de comerciante minorista se encuentra regulado por el artículo 149.Uno:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1.º Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2.º Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
De acuerdo con lo anterior, dicho régimen se aplicará cuando concurran dos siguientes requisitos:
1.º Que el sujeto pasivo sea una persona física o una entidad en régimen de atribución de rentas.
2.º Que dicho sujeto pasivo tenga la condición de comerciante minorista.
A su vez, dicha condición requiere que se cumplan los siguientes requisitos en el mencionado sujeto pasivo:
a) Que realicen con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes
b) Que dichos bienes muebles o semovientes no estén excluidos de la aplicación del régimen.
c) Que no haya sometido a dichos bienes muebles o semovientes a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismo o por medio de terceros.
d) Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
No obstante, este último requisito no será exigible respecto de los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
i) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
ii) O que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por su parte, respecto a los bienes que están excluidos del régimen, según el artículo 59.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
Finalmente, del requisito de que el sujeto pasivo no haya sometido a dichos bienes muebles o semovientes a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismo o por medio de terceros, se desarrolla por el artículo 54 del Reglamento del Impuesto.
3.- En el supuesto objeto de consulta, será de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia cuando la persona física consultante tenga la condición de comerciante minorista.
Como ha reiterado esta Dirección General, por todas, en la contestación vinculante de 16 de abril de 2024, consulta número V0763-24, para determinar el concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta todas las entregas de bienes muebles o semovientes que no hayan sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura objeto del comercio habitual de la consultante, con independencia tanto del número de establecimientos desde los cuales se efectúen las entregas como de que la actividad realizada por ella se califique como comercio al por mayor o al por menor en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de comerciante minorista por el conjunto de su actividad de comercio de productos que revende en el mismo estado que adquiere cuando se cumplan las condiciones y requisitos enumerados anteriormente. En tal caso deberá tributar por toda su actividad comercial de dichos bienes por el régimen especial del recargo de equivalencia.
No concurriendo lo anterior, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen general por la totalidad de su actividad comercial.
En el presente caso, de acuerdo con el escueto escrito de consulta, se indica que el consultante durante el año natural anterior realizó la actividad del epígrafe 646.1 “Comercio al por menor de labores de tabaco y de todas clases y formas en Expendedurías Generales, Especiales e Interiores” durante el año natural anterior al actual y, además, que en tal año las suma de las entregas de bienes realizadas a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, no superó el 80 por ciento.
No obstante, el régimen del recargo de equivalencia sería aplicable si, aun no cumpliendo tal requisito de las entregas de bienes, se cumpliera alguna de las circunstancias previstas en las letras a) o b) de dicho artículo 149.Uno.2.º de la Ley 37/1992.
En este sentido, se aprecia que no puede concurrir la causa de la letra a), dado que el consultante sí realizó durante el año natural precedente actividades comerciales.
Adicionalmente, debe afirmarse que dicha actividad del epígrafe 646.1 no está incluida en el artículo 2 de la Orden HAC/1347/2024, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2025 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre), por lo que a tal actividad no resulta de aplicación el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de modo que tampoco concurre la causa de la letra b).
De acuerdo con lo anterior, el consultante incumple el requisito del artículo 149.Uno.2.º de la Ley 37/1992, por lo que no tiene la condición de comerciante minorista. Ello supone, como se indicó con anterioridad, que todas las entregas de bienes muebles o semovientes que no hayan sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, que el consultante realice tributarán por el régimen general, sin que resulte aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia durante el presente año ni a la actividad comercial que ya venía desarrollando ni a la nueva actividad que pretende iniciar.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.