A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:
1.- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
En el apartado 1 del artículo 78 del TRLRHL se establece que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.”.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
La regla 3ª de la Instrucción, en sus apartados 2 y 3, señala que:
“2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección 1ª de las Tarifas.
3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección 2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección 1ª de aquéllas.”.
La regla 4ª.1 de la Instrucción, establece que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
Por su parte, la letra A) del apartado 2 de la citada regla 4ª de la Instrucción dispone:
“El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades mineras e industriales, clasificadas en las divisiones 1 a 4 de la sección 1.ª de las Tarifas, faculta para la venta al por mayor y al por menor, así como para la explotación de las materias, productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de tales actividades.
Asimismo, el pago de las cuotas a que se refiere el párrafo primero de esta letra faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas necesarias para el desarrollo de las actividades correspondientes, siempre que las referidas materias primas se integren en el proceso productivo propio.
Para el ejercicio de las actividades a que se refiere la presente letra, así como para el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la superficie de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la regla 14.ª.”.
La clasificación de las distintas actividades económicas en las Tarifas del impuesto se realizará atendiendo a la naturaleza material de dichas actividades.
De este modo, las actividades de prestación de servicios a través de la red Internet deben tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo esta de las condiciones que concurran en el prestador de los servicios y del modo en que se realicen.
2.- En el caso objeto de consulta, la clasificación de la actividad de elaboración de artículos de regalo dependerá de que la persona física realice personalmente los artículos de modo artístico o artesanal o bien los fabrique con carácter industrial.
Si la consultante elabora personalmente los artículos de regalo, basándose esencialmente en su trabajo manual, atendiendo a diseños originales suyos, sin grandes producciones en serie y utilizando escasa potencia instalada, dicha actividad reviste las características de una actividad artística, por lo que deberá clasificarse en la sección segunda de las Tarifas del impuesto.
Dicha clasificación comprende no solo la actividad esencial como artesana, sino también la comercialización de los artículos producidos. Por lo que, la consultante podrá desarrollar su creación artística y efectuar la comercialización de sus productos en todo el territorio nacional, siempre que no disponga de establecimientos abiertos al público para la venta de su producción artística.
Por el contrario, si la consultante fabrica sus artículos, caracterizados por producciones en serie, atendiendo a diseños originales suyos o ajenos, empleando obreros, la actividad tendrá carácter industrial y deberá clasificarse en la sección primera de las Tarifas, atendiendo a la clase de productos fabricados.
En consecuencia con lo anteriormente expuesto, parece desprenderse de la información aportada en el escrito de consulta que la consultante actúa individualmente y produce sus artículos elaborándolos personalmente, por tanto, deberá matricularse en la sección segunda de las Tarifas.
En concreto, si, objetivamente, la confección desarrollada puede considerarse artesanal, por sus especiales características y circunstancias concurrentes, la consultante deberá darse de alta en el grupo 861, “Pintores, Escultores, Ceramistas, Artesanos, Grabadores, Artistas Falleros y artistas similares”. Si no tiene tal consideración de artesanal deberá clasificarse en el grupo 899, “Otros profesionales relacionados con los servicios a que se refiere esta división”, clasificación esta que se efectúa de acuerdo con dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción, al tratarse de una actividad que no se encuentra especificada en las Tarifas del impuesto.
En el caso de que no se cumplan las condiciones indicadas en los párrafos anteriores y se trate de una actividad empresarial, deberá figurar dada de alta en la rúbrica o rúbricas de la sección primera de las Tarifas que clasifiquen los productos fabricados, en función de su naturaleza.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
3.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, tanto la consultante como el titular de la plataforma tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- De la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que la consultante efectúa en nombre propio la venta de los bienes que produce a sus clientes situados en España, sirviéndose de una plataforma de comercio electrónico que, además de publicitar los bienes y facilitar su venta, también se encarga del cobro y la entrega de los productos al cliente, cobrando una comisión por sus servicios a la consultante.
En consecuencia, del escrito de consulta se deduce la realización de dos operaciones distintas, como son la entrega de bienes que la consultante realiza al cliente y la prestación de servicios que realiza el titular de la plataforma de comercio electrónico a favor de la consultante consistente en publicitar los bienes, facilitar la venta, efectuar el cobro y realizar la entrega de los productos al cliente.
En este sentido, en relación con las entregas de bienes efectuadas por la consultante a favor de los clientes, el artículo 68 de la Ley 37/1992 señala que “el lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.
(…).”.
En consecuencia, la consultante realiza entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto al ponerse a disposición los bienes en el territorio de aplicación del impuesto o iniciarse el transporte en el referido territorio.
No obstante lo anterior, cuando los bienes se remitan a las Islas Canarias, Ceuta o Melilla dichas entregas estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadió, en virtud de lo señalado en el artículo 21.1.º de la Ley 37/1992, que dispone:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…).”.
En efecto, según el artículo 3 de la Ley 37/1992:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) (…) en el Reino de España, Ceuta y Melilla (…), en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; (…).”.
En consecuencia, las entregas de bienes efectuadas por la consultante expedidas o transportadas a Canarias, Ceuta y Melilla estarán exentas del Impuesto.
En cuanto al sujeto pasivo de dichas entregas de bienes, según el artículo 84.Uno.1.º de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.”.
Por tanto, la consultante será el sujeto pasivo de las entregas de bienes realizadas a través de la plataforma, de modo que tendrá que cumplir con las obligaciones previstas por el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2.º) Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º) Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º) Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
6.º) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…).”.
Dichas obligaciones se encuentran desarrolladas, principalmente, por el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
5.- Por su parte, en relación con el servicio que recibe la consultante del titular de la plataforma, según el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por tanto, el servicio se entenderá realizado en el territorio de aplicación del impuesto al ser el destinatario y consultante un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual.
En cuanto al sujeto pasivo de dicho servicio, según el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
En consecuencia, dado que el escrito de consulta afirma que el titular de la plataforma se encuentra establecido fuera del territorio de aplicación del Impuesto, sin que conste la existencia de un establecimiento permanente de dicho prestador en el referido territorio, la consultante tendrá la condición de sujeto pasivo.
Por ello, se devengará el Impuesto y la consultante estará obligada a incluir la cuota devengada en la declaración-liquidación periódica a que se refiere el artículo 164.Uno.6.º de la Ley 37/1992 correspondiente al periodo de devengo, sin perjuicio del derecho a la deducción de tal cuota devengada conforme al régimen de deducción que le sea aplicable.
6.- Respecto de la base imponible de las operaciones, según el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
A estos efectos, la base imponible de las entregas de bienes que realiza el consultante es el importe total de la contraprestación pactada con los clientes, sin que deba minorarse por las comisiones que el titular de la plataforma percibe por sus servicios que son descontados directamente por la misma en las transferencias monetarias que efectúa a la consultante.
Por su parte, la base imponible de las prestaciones de servicios que realiza la plataforma está formada por el importe total de la contraprestación pactada por todos los servicios que presta a la consultante.
7.- Por otra parte, respecto al tipo impositivo de las operaciones, según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
En relación con las entregas de bienes que realiza la consultante, de los hechos descritos en la consulta no se puede saber qué bienes son objeto de venta, por lo que no se puede conocer si podría resultar aplicable alguno de los tipos impositivos reducidos previstos en el artículo 91 de dicha Ley. En su defecto, será aplicable el tipo impositivo general del 21 por ciento.
Por su parte, las prestaciones de servicios que realiza el titular de la plataforma a favor de la consultante estarán gravados al tipo general del 21 por ciento.
8.- En relación con las obligaciones de facturación de las entregas de bienes que realiza la consultante, según el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario en materia de facturación se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El artículo 2.1 de dicho Reglamento establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
En consecuencia, la consultante habrá de expedir factura por las entregas de bienes que realiza a favor de sus clientes. A este respecto, según el artículo 4 del Reglamento de Facturación:
“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o
b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:
a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.
(…).”.
De acuerdo con los datos contenidos en la consulta, la consultante podrá expedir facturas simplificadas, cuyo contenido habrá de ajustarse a lo establecido en el artículo 7 del Reglamento de Facturación, cuando se den las circunstancias indicadas por dicho artículo 4. Sin embargo, en caso de que no concurran tales circunstancias, la factura habrá de ajustarse al contenido del artículo 6 de dicho Reglamento de Facturación, lo que exigiría, entre otros datos, consignar nombre y apellidos, razón o denominación social completa del destinatario de sus entregas de bienes.
9.- Lo que comunice a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.