1.- De acuerdo con el artículo 21.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Artículo 21. Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
Estarán también exentas del impuesto:
A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.
b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.
c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.
A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.
(…)”.
El artículo 117 de la Ley 37/1992, por su parte, dispone que:
“Uno. En el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2.º, de esta Ley, la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se ajustará a los requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
Dos. La devolución de las cuotas a que se refiere el apartado anterior también procederá respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.
Tres. La devolución de las cuotas regulada en el presente artículo podrá realizarse también a través de entidades colaboradoras, en las condiciones que se determinen reglamentariamente”.
2.- En desarrollo de lo anterior, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE el 31 de diciembre), establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
(…)
B) Entregas en régimen de viajeros.
El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:
a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en factura.
b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.
d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.
A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso. Dicho visado se realizará por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto.
e) El viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.
El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Función Pública determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.
Los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.
Posteriormente las referidas entidades remitirán los documentos electrónicos de reembolso en formato electrónico a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.
El proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo”.
3.- De acuerdo con lo anterior, el consultante tendrá derecho a obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de bienes cuando concurran los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto y, en particular, cuando acredite su residencia fuera del territorio de la Comunidad y los bienes salgan efectivamente fuera del territorio de aplicación del impuesto con destino a un país o territorio tercero en el plazo de 3 meses desde la realización de la adquisición.
Para la obtención de la citada devolución, como se ha señalado, existe un procedimiento general y otro especial. El procedimiento general, que permite al viajero residente en un territorio no comunitario obtener la devolución de la totalidad de las cuotas del Impuesto soportadas en la compra de los productos exportados, es el previsto en el apartado 9.1.2º, letra B) del Reglamento del Impuesto.
A estos efectos, el vendedor quedará obligado a expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda, sin que a estos efectos esté facultado para establecer una comisión que deba satisfacer el consultante por la emisión de la factura y el documento electrónico de reembolso.
En este caso, como se ha señalado, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso que remitirá visado por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso. Este procedimiento de visado es el que, 1 de enero de 2019, se realiza obligatoriamente de manera digital a través del procedimiento “DIVA”. Es, por tanto, correcto el proceder de los comercios a los que se refiere el consultante en este sentido.
Por otra parte, está el procedimiento especial, al que se refiere el párrafo segundo de la letra e) de ese mismo apartado, que implica la actuación de una entidad colaboradora que haya sido autorizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En consecuencia, los viajeros no establecidos en la Comunidad podrán optar voluntariamente por obtener la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes que realicen en el territorio de aplicación del Impuesto en régimen de viajeros contemplado en el referido artículo 9.1.2º, letra B) del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya sea a través del procedimiento general, en el que el vendedor está obligado a expedir el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, o bien con sujeción al procedimiento especial a través de una entidad colaboradora que haya sido autorizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en cuyo caso serán de aplicación las comisiones autorizadas al efecto.
4.- El consultante se cuestiona las medidas que le amparan en el caso de que el establecimiento que efectúa la venta correspondiente se negase a la expedición del documento electrónico de reembolso (formulario “DIVA” tal como viene denominado por el consultante en el escrito presentado).
Dado que, como se ha señalado, desde 1 de enero de 2019 el procedimiento que se detalla en la consulta es el único sistema válido para obtener la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en régimen de viajeros, la expedición del documento electrónico de reembolso por parte del vendedor no se configura como una circunstancia potestativa o discrecional para el mismo sino como una obligación legal en términos equivalentes a la obligación de emitir factura, tal como se deduce de la redacción del propio artículo 9 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece lo siguiente:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
B) Entregas en régimen de viajeros.
El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:
a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en factura.
b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
(…)”.
Por su parte, el artículo 88, apartado seis, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) dispone que:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa”.
Por otra parte, el artículo 1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece que:
“Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad.
Asimismo, otras personas y entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales están obligadas a expedir y conservar factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en los términos establecidos en este Reglamento”.
El artículo reproducido alude a la obligación de expedición de factura, así como “otros documentos justificantes de las operaciones”, pudiendo entenderse que, en el supuesto objeto de consulta, el documento electrónico de reembolso, en tanto que imprescindible para obtener la devolución, se encuentra entre estos últimos.
Así, el artículo 24 del citado Reglamento de facturación, establece que:
“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza”.
En consecuencia, este Centro directivo le informa que la negativa por parte del vendedor a la expedición del documento electrónico de reembolso, a la que está obligado legal y reglamentariamente, podría considerarse como una controversia de naturaleza tributaria a efectos de que el consultante pudiera interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.