1.- Con carácter previo a la respuesta a las cuestiones planteadas, procede examinar el marco normativo en el que se enmarcan las operaciones objeto de consulta.
Sin perjuicio de la existencia de una normativa relativa a la responsabilidad ampliada del productor del producto (RAP) con anterioridad, en la actualidad la RAP se encuentra regulada por el título IV de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE de 9 de abril).
La RAP es un conjunto de obligaciones que los productores de producto deben cumplir en relación con los residuos que generen sus productos. En este sentido, de acuerdo con el artículo 2.ac) de la Ley 7/2022, se entiende por productor de producto a “cualquier persona física o jurídica que desarrolle, fabrique, procese, trate, llene, venda o importe productos de forma profesional, con independencia de la técnica de venta utilizada en su introducción en el mercado nacional.”. Las obligaciones concretas del RAP se enumeran en el artículo 37.1 de la Ley 7/2022, si bien se han de concretar mediante real decreto del Consejo de ministros, de acuerdo con el artículo 37.2 de la misma.
Las obligaciones concretas del RAP se pueden cumplir por cada productor de producto de forma individual, constituyendo un sistema individual de responsabilidad ampliada del productor (SIRAP), o de forma colectiva, constituyendo un sistema colectivo de responsabilidad ampliada del productor (SCRAP), conforme al artículo 38.1 de la Ley 7/2022. Estos últimos, los SCRAP, son, por tanto, entidades separadas que se encargan de cumplir las obligaciones de RAP de todos los productores de producto que se adhieran al mismo y cuya constitución ha de ser autorizada conforme a la normativa sectorial específica, pudiendo entonces actuar en todo el territorio español.
En el ámbito concreto de los envases por el que se formula la consulta tributaria, las obligaciones de RAP se encuentran reguladas por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE de 28 de diciembre). Asimismo, dichas obligaciones se establecen de forma diferenciada respecto de tres tipos de envases, como son los domésticos, los comerciales y los industriales, de acuerdo con los conceptos del artículo 2 de dicho Real Decreto 1055/2022:
“A efectos de lo dispuesto en este real decreto, se entenderá por:
(…)
f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
(…)
h) Envase comercial: envase que, sin tener la consideración de doméstico, está destinado al uso y consumo propio del ejercicio de la actividad comercial, al por mayor y al por menor, de los servicios de restauración y bares, de las oficinas y de los mercados, así como del resto del sector servicios.
(…)
m) Envase doméstico: envase de productos destinados al uso o consumo por particulares, independientemente de su carácter primario, secundario o terciario, siempre que estos envases sean susceptibles de ser adquiridos por el consumidor en los comercios, con independencia del lugar de venta o consumo.
n) Envase industrial: envase destinado al uso y consumo propio del ejercicio de la actividad económica de las industrias, explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales o acuícolas, con exclusión de los envases que tengan la consideración de comerciales y domésticos.”.
Adicionalmente, las cuestiones planteadas se centran en los envases reutilizables, definidos por dicho artículo 2 como “todo envase que ha sido concebido, diseñado y comercializado para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, siendo rellenado o reutilizado con el mismo fin para el que fue concebido.”.
2.- Una vez señalado lo anterior, debe precisarse que el artículo 23 del Real Decreto 1055/2022, establece el alcance general de la contribución financiera de los productores a los sistemas de responsabilidad ampliada del productor, en los siguientes términos:
“1. De acuerdo con el principio de «quien contamina paga», los costes relativos a la gestión de los residuos de envases, incluidos los costes correspondientes a la infraestructura necesaria y a su funcionamiento, correrán a cargo de los productores de producto.
2. La contribución financiera abonada por el productor del producto para cumplir sus obligaciones en materia de responsabilidad ampliada del productor deberá cubrir el coste total de la gestión de los residuos de envases generados, sufragando respecto de los productos que comercialice:
a) los costes de la recogida separada de los envases usados y residuos de envases y su posterior transporte y tratamiento, incluido el tratamiento necesario para cumplir los objetivos y metas de prevención, de reutilización y de reciclado fijados en este real decreto, (…).
El apartado 3 del referido artículo 23 establece que dicha contribución financiera, en el caso de los SCRAP “deberá estar modulada para cada tipología de envases similares, teniendo en cuenta la naturaleza y cantidad de material utilizado en su fabricación, su durabilidad, que se puedan reparar, reutilizar y reciclar, su superfluidad, la cantidad de los materiales reciclados que contengan, la presencia de sustancias peligrosas u otros factores que afecten a la facilidad para la reutilización, al reciclado de los residuos de envases o a la incorporación de materiales reciclados, entre otros.”.
Además, en el caso de que el envase tuviera la condición de reutilizable, según el artículo 46.1 del Real Decreto 1055/2022, el productor de producto “con el fin de garantizar su recuperación a través de toda la cadena de distribución, incluido en su caso el consumidor o usuario final, y de organizar y financiar la gestión de los residuos de envases reutilizables al final de su vida útil” se encuentra obligado a establecer un sistema de depósito, devolución y retorno para envases reutilizables (SDDR), lo cual incluye:
“a) Cobrar a sus clientes, hasta el consumidor final y en concepto de depósito, una cantidad por cada unidad de envase que sea objeto de transacción. (…)
b) Aceptar la devolución o retorno de los envases usados cuyo tipo, formato o marca comercialicen, devolviendo la misma cantidad que haya correspondido cobrar de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior.”.
Dichos SDDR pueden ser cerrados, en cuyo caso el productor del producto percibe de su cliente una cantidad en concepto de depósito con la entrega del producto. Posteriormente, el cliente tiene derecho a devolver el envase a ese productor del producto, obligándose éste a reembolsar el importe del depósito.
Los SDDR también pueden ser abiertos, en cuyo caso el productor del producto no retiene el importe del depósito, sino que lo entrega al SCRAP.
De esta manera, cuando un cliente haya consumido o utilizado el producto envasado con el envase reutilizable, no obtendrá la transferencia del depósito del productor, sino que ha de entregar el envase a un gestor autorizado para su reacondicionado. Dicha entrega permitirá a ese cliente recuperar el depósito directamente del SCRAP o, en su caso, del gestor autorizado que actúa en nombre y por cuenta del mismo.
Además, en el ámbito del SDDR abiertos, el cliente del productor del producto puede, a su vez, transmitir el envase a un tercero, en cuyo caso será ese tercero o cualquier posterior a éste quien pueda recuperar el depósito al entregar el envase a un gestor autorizado para su reacondicionado, esto es, el derecho a percibir el depósito se transmitirá con el envase.
3.- En relación con las cuestiones objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad, el SCRAP consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Por otra parte, en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la contribución financiera percibida por el SCRAP de los productores adheridos, tanto en el supuesto de envases de un solo uso como reutilizables, sea el SDDR abierto o cerrado, debe recordarse que, conforme al artículo 4.Uno anteriormente citado, para que las entregas de bienes o prestaciones de servicios estén sujetas al Impuesto será necesario que se realicen a título oneroso, sin perjuicio de los señalado en la Ley respecto de las operaciones asimiladas las entregas de bienes o a las prestaciones de servicios.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europa ha establecido reiteradamente, por todas en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, Tolsma, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.
En el supuesto objeto de consulta la contribución financiera satisfecha por los productores de producto adheridos al SCRAP consultante constituye la contraprestación del servicio sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que esta presta a los productores adheridos en materia de responsabilidad ampliada del productor que en términos generales cubrir el coste total de la gestión de los residuos de envases generados, sufragando respecto de los productos que comercialice.
Debe recordarse, que este mismo criterio ya había sido señalado por esta Dirección General en la Resolución de 30 de septiembre de 1998, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas operaciones efectuadas en el marco de los sistemas integrados de gestión de envases usados y residuos de envases, regulados en la Ley 11/1997, de 24 de abril, de Envases y Residuos de Envases, por las entidades de gestión de los referidos sistemas y por otros agentes económicos (BOE de 27 de octubre) que estableció que:
“1. Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes prestaciones de servicios efectuadas en el marco de un sistema integrado de gestión de residuos de envases y envases usados regulado por la Ley 11/1997, cuando sean efectuadas en el ámbito territorial de aplicación de dicho Impuesto:
a) La prestación de servicios consistente en la recogida de envases usados y residuos de envases y en el transporte de los mismos hasta centros de reciclado o valorización, efectuada por la entidad que gestiona el sistema en favor de los envasadores adheridos al mismo. A estos efectos, resulta irrelevante el hecho de /que el sistema integrado de gestión no preste materialmente con medios propios el referido servicio y haya convenido a su vez la prestación material del mismo con una Entidad Local.”.
En consecuencia, las operaciones objeto de consulta efectuadas por la consultante están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en el supuesto de envases de un solo uso como reutilizables, sea el SDDR abierto o cerrado, sin que, a estos efectos, sea relevante que la consultante tenga la consideración de una fundación sin ánimo de lucro y que la contraprestación pactada por las operaciones se limite a cubrir sus costes.
La base imponible del referido servicio será el importe de la contribución financiera a realizar al SCRAP consultante por cada envase introducido en el mercado por el productor de producto adherido al mismo, de conformidad con lo señalado en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992.
Por su parte, en relación con el tipo impositivo aplicable el artículo 91.Uno.2.5.º de la Ley 37/1992 establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento a:
“5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
(…).”.
Dado que el SCRAP consultante asume como obligación principal la gestión de los residuos de envases generados, sin perjuicio del cumplimiento de otras obligaciones accesorias a dicha gestión, resulta aplicable el tipo impositivo reducido del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Estas mismas conclusiones fueron señaladas en la citada Resolución de 30 de septiembre de 1998, de la Dirección General de Tributos en relación las prestaciones de servicios efectuadas en el marco de un sistema integrado de gestión de residuos de envases y envases usados regulado en la derogada Ley 11/1997.
5.- Por otra parte, el artículo 23.5 del Real Decreto 1055/2022 establece que:
“A efectos de facilitar el control y seguimiento de las obligaciones de financiación previstas en este real decreto, en las facturas que emitan los productores por las transacciones comerciales de los productos puestos en el mercado a través de sistemas colectivos de responsabilidad ampliada del productor, se deberá identificar la contribución efectuada a dichos sistemas correspondiente a los envases, de manera claramente diferenciada del resto de los conceptos que integren dicha factura. La citada aportación no se incluirá en el precio unitario y tendrá la consideración de coste efectivo de producción a los efectos de lo dispuesto en el artículo 12 ter de la Ley 12/2013, de 2 de agosto, de medidas para mejorar el funcionamiento de la cadena alimentaria. Los productores podrán dar la información producto a producto de la contribución efectuada a solicitud de los clientes.
(…).”.
A este respecto, de acuerdo con el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, la base imponible estará formada por el importe total de la contraprestación de la operación sujeta al Impuesto, por lo que, en caso de que el productor de producto acuerde con su cliente que éste satisfaga el importe de la contribución financiera, dicho importe formará parte de la contraprestación de la entrega de los productos y, por tanto, de la base imponible del Impuesto.
De nuevo, este criterio ya había sido señalado previamente en la reiterada Resolución de 30 de septiembre de 1998, de la Dirección General de Tributos que señaló que:
“En el supuesto de que los envasadores adheridos a un sistema integrado de gestión de envases usados y residuos de envases trasladasen a sus clientes (distribuidores, comerciantes mayoristas, comerciantes minoristas, u otros) el importe de las cantidades que ellos deben satisfacer a dicho sistema, con ocasión de las ventas de los productos envasados que les efectúen, dicho importe deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava tales ventas y le resultará, por tanto, aplicable el tipo de gravamen que corresponda a las mismas, tanto si dicho importe se desglosa de manera separada en factura, como si no.
Lo señalado en el párrafo anterior resulta igualmente aplicable en el caso de que el cliente del envasador traslade a su vez a sus clientes el importe de la referida cantidad que le ha sido cargada a él por el envasador.”.
En tal caso y sin perjuicio de la obligación que existe conforme al propio artículo 23.5 del Real Decreto 1055/2022, en lo relativo a las obligaciones de facturación, dicha cuantía habrá de consignarse para la adecuada cuantificación de la base imponible de acuerdo con el artículo 6.1.f) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012 (BOE de 1 de diciembre):
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.”.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de la obligación establecida en la normativa específica de que dicha factura “deberá identificar la contribución efectuada a dichos sistemas correspondiente a los envases, de manera claramente diferenciada del resto de los conceptos que integren”. Por tanto, la factura habrá de recoger la contribución financiera correspondiente a los envases entregados que documenta, con independencia de que las partes acuerden o no que el adquirente satisfaga las mismas.
De esta manera, en caso de que no acuerden que el adquirente satisfaga dicha contribución financiera, la misma habrá de reflejarse en factura de forma separada a los elementos que forman parte de la base imponible del Impuesto.
Por el contrario, en caso de que las partes acuerden que el adquirente satisfaga dicha contribución financiera, la misma habrá de reflejarse en factura como uno de los elementos que forman parte de la base imponible del Impuesto.
6.- Una vez resueltas las cuestiones relativas a la prestación de servicios realizada por el SCRAP consultante, procede analizar el tratamiento en el Impuesto de las operaciones realizadas en el marco de los SDDR en el caso de que se trate de envases reutilizables.
En los SDDR cerrados el productor percibe de su cliente, con la entrega de un producto envasado en un envase reutilizable, además de la contraprestación por ese producto y, en su caso, la contribución financiera que traslade al cliente, una cantidad en concepto de depósito. Posteriormente, el cliente tiene derecho a devolver el envase a ese productor del producto, obligándose éste a reembolsar el importe del depósito.
A estos efectos, el artículo 78.Dos de la Ley 37/1992, establece que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
“6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.”.
(…).”.
La tributación de los envases reutilizables en un SSDR cerrado ha sido analizada por este Centro directivo en su contestación vinculante de 10 de junio de 2024, consulta número V1373-24, que ha señalado que el importe que el productor que transmite los envases reutilizables percibe de su cliente en concepto de depósito, por cada envase reutilizable que sea objeto de transacción en el marco de un SDDR cerrado, forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a la entrega de los referidos productos y, por tanto, será gravada al tipo impositivo que proceda a la naturaleza de los productos envasados en tales envases reutilizables que son objeto de entrega por el productor.
Por su parte, en cuanto tratamiento de la devolución del envase del cliente al productor el artículo 80.Uno.1.º de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 se reducirá en:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.”
En consecuencia, en aquellos supuestos en los que se produzca la devolución del envase reutilizable al productor de producto por su cliente, dicho productor deberá reducir la base imponible del Impuesto relativa a la entrega de dichos envases en el importe del depósito que sea objeto de devolución al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Uno de la Ley del Impuesto.
Por su parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
Por otra parte, debe señalarse que el apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.”.
El apartado 2 del artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece lo siguiente:
“Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.”.
7.- Con independencia de lo anterior, en los SDDR abiertos, el productor percibe de su cliente, con la entrega de un producto envasado en un envase reutilizable, además de la contraprestación por ese producto y, en su caso, la contribución financiera que traslade al cliente, una cantidad en concepto de depósito. Sin embargo, a diferencia del SDDR cerrado, el productor del producto no retiene el importe del depósito, sino que lo entrega al SCRAP.
A estos efectos, el artículo 78.Dos de la Ley 37/1992, establece que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
“6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.”.
(…).”.
En consecuencia, el importe del depósito percibido por el productor del producto en el ámbito del SDDR abierto forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a la entrega de los referidos productos y, por tanto, será gravada al tipo impositivo que proceda a la naturaleza de los productos envasados en tales envases reutilizables que son objeto de entrega por el productor.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el importe percibido del cliente no es retenido por el productor, dado que queda obligado a constituir un depósito financiero ante el SCRAP. Cuando un cliente haya consumido o utilizado el producto envasado con el envase reutilizable, no obtendrá la transferencia del depósito del productor, sino que ha de entregar el envase a un gestor autorizado para su reacondicionado. Dicha entrega permitirá a ese cliente recuperar el depósito directamente del SCRAP o, en su caso, del gestor autorizado que actúa en nombre y por cuenta del mismo.
En este sentido, la constitución del depósito financiero a favor del SCRAP por parte del productor no determina la realización de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por parte del SCRAP a favor del anterior.
Finalmente, en relación con la transferencia dineraria que realiza el SCRAP a favor el cliente que acredite haber entregado el envase reutilizable a un gestor en el ámbito del SDDR abierto, ésta no constituye la contraprestación de operación alguna realizada por el SCRAP a favor del cliente, ni tampoco determina la modificación de la base imponible correspondiente a los productos adquiridos por el cliente en la cual se entregó el envase reutilizable, sino que la denominada “devolución del depósito”, en los términos establecidos en el propio Real Decreto, supone el ejercicio del derecho del cliente, generado al adquirir el envase reutilizable, a obtener dicha transferencia financiera en el momento entregaba dicho envase a un gestor.
En este sentido, dicho derecho a obtener la transferencia del depósito financiero se extingue cuando el cliente lo ejerce, sin que de esta operación se derive operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo anterior es igualmente aplicable tanto en caso de que la transferencia del depósito financiero se realice por el SCRAP directamente como si se realiza por gestor en nombre y por cuenta del SCRAP.
8.- Con independencia de lo señalado en el apartado anterior será también posible que el cliente acuerde con el proveedor la devolución al mismo del envase reutilizable -y, por ello, del derecho a exigir la devolución del depósito- en el ámbito del SDDR abierto.
En estas circunstancias, debe señalarse que según el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992:
“Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
En consecuencia, en caso de que el productor del producto acepte la devolución del envase reutilizable, con la correspondiente modificación en la contraprestación de la entrega de bienes por la recuperación del derecho a obtener la devolución del depósito inherente al envase reutilizable, se dejará parcialmente sin efecto la operación gravada, de modo que procederá modificar la base imponible en el importe correspondiente.
En tal caso, se deberá proceder conforme al artículo 89 de la Ley 37/1992, el artículo 24 del Reglamento del Impuesto y el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, de acuerdo con lo indicado anteriormente.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que, en su caso, el productor del producto sea el que pueda obtener el importe del depósito del SCRAP o del gestor autorizado por cuenta del SCRAP una vez entregue el envase reutilizable a un gestor.
9.- Por último, el SCRAP consultante quiere conocer si, dado que las transferencias financieras que efectúa a favor de los clientes que entreguen los envases reutilizables a un gestor autorizado en el ámbito de un SDDR abierto, están, como se ha señalado, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la realización de tales transferencias no sujetas tiene incidencia a efectos del ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios a otros empresarios o profesionales.
A estos efectos, el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, dispone que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En este sentido, el SCRAP consultante soportará cuotas para la realización de las operaciones por las cuales percibe la contribución financiera de los productores adheridos, que también implican la gestión de los depósitos en el SDDR abierto.
A este respecto, esta Dirección General considera que la contribución financiera percibida por el SCRAP es la contraprestación por la prestación de servicios que el misma realiza respecto del RAP de cada envase, lo cual incluye la gestión del depósito en el SDDR abierto. En efecto, la RAP incluye, en el caso de los envases reutilizables, la obligación de constituir un SDDR que, en caso de ser abierto y haberse establecido un sistema colectivo, deberá ser gestionado por el SCRAP correspondiente, por lo que la contribución financiera, que constituye la base imponible del Impuesto por la prestación del servicio, ha de cubrir también esos costes.
En consecuencia, en la medida que el SCRAP está realizando, en lo que respecta al RAP respecto de cada envase reutilizable incluida las obligaciones derivadas de la gestión del depósito del SDDR abierto, una prestación de servicios operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, podrá deducir las cuotas soportadas del Impuesto en la adquisición de bienes y servicios de otros empresarios o profesionales para realizar estas operaciones en los términos y con los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, en relación con las cuestiones no relativas al consultante, sino a sus productos adheridos, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.