Con carácter previo a la respuesta a las cuestiones planteadas, procede examinar el marco normativo en el que se enmarcan las operaciones objeto de consulta.
Sin perjuicio de la existencia de una normativa relativa a la responsabilidad ampliada del productor del producto (RAP) con anterioridad, en la actualidad la RAP se encuentra regulada por el título IV de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE de 9 de abril).
La RAP es un conjunto de obligaciones que los productores de producto deben cumplir en relación con los residuos que generen sus productos. En este sentido, de acuerdo con el artículo 2.ac) de la Ley 7/2022, se entiende por productor de producto a “cualquier persona física o jurídica que desarrolle, fabrique, procese, trate, llene, venda o importe productos de forma profesional, con independencia de la técnica de venta utilizada en su introducción en el mercado nacional.” Las obligaciones concretas del RAP se enumeran en el artículo 37.1 de la Ley 7/2022, si bien se han de concretar mediante real decreto del Consejo de ministros, de acuerdo con el artículo 37.2 de la misma.
Las obligaciones concretas del RAP se pueden cumplir por cada productor de producto de forma individual, constituyendo un sistema individual de responsabilidad ampliada del productor (SIRAP), o de forma colectiva, constituyendo un sistema colectivo de responsabilidad ampliada del productor (SCRAP), conforme al artículo 38.1 de la Ley 7/2022. Estos últimos, los SCRAP, son, por tanto, entidades separadas que se encargan de cumplir las obligaciones de RAP de todos los productores de producto que se adhieran al mismo y cuya constitución ha de ser autorizada conforme a la normativa sectorial específica, pudiendo entonces actuar en todo el territorio español.
En el ámbito concreto de los envases por el que se formula la consulta tributaria, las obligaciones de RAP se encuentran reguladas por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE de 28 de diciembre). Asimismo, dichas obligaciones se establecen de forma diferenciada respecto de tres tipos de envases, como son los domésticos, los comerciales y los industriales, de acuerdo con los conceptos del artículo 2 de dicho Real Decreto 1055/2022:
“A efectos de lo dispuesto en este real decreto, se entenderá por:
(…)
f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
(…)
h) Envase comercial: envase que, sin tener la consideración de doméstico, está destinado al uso y consumo propio del ejercicio de la actividad comercial, al por mayor y al por menor, de los servicios de restauración y bares, de las oficinas y de los mercados, así como del resto del sector servicios.
(…)
m) Envase doméstico: envase de productos destinados al uso o consumo por particulares, independientemente de su carácter primario, secundario o terciario, siempre que estos envases sean susceptibles de ser adquiridos por el consumidor en los comercios, con independencia del lugar de venta o consumo.
n) Envase industrial: envase destinado al uso y consumo propio del ejercicio de la actividad económica de las industrias, explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales o acuícolas, con exclusión de los envases que tengan la consideración de comerciales y domésticos.”.
Adicionalmente, las cuestiones planteadas se centran en los envases reutilizables, definidos por dicho artículo 2 como “todo envase que ha sido concebido, diseñado y comercializado para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, siendo rellenado o reutilizado con el mismo fin para el que fue concebido.”.
2.- Una vez señalado lo anterior, debe precisarse que el artículo 23 del Real Decreto 1055/2022, establece el alcance general de la contribución financiera de los productores a los sistemas de responsabilidad ampliada del productor, en los siguientes términos:
“1. De acuerdo con el principio de «quien contamina paga», los costes relativos a la gestión de los residuos de envases, incluidos los costes correspondientes a la infraestructura necesaria y a su funcionamiento, correrán a cargo de los productores de producto.
2. La contribución financiera abonada por el productor del producto para cumplir sus obligaciones en materia de responsabilidad ampliada del productor deberá cubrir el coste total de la gestión de los residuos de envases generados, sufragando respecto de los productos que comercialice:
a) los costes de la recogida separada de los envases usados y residuos de envases y su posterior transporte y tratamiento, incluido el tratamiento necesario para cumplir los objetivos y metas de prevención, de reutilización y de reciclado fijados en este real decreto, (…).
El apartado 3 del referido artículo 23 establece que dicha contribución financiera, en el caso de los SCRAP “deberá estar modulada para cada tipología de envases similares, teniendo en cuenta la naturaleza y cantidad de material utilizado en su fabricación, su durabilidad, que se puedan reparar, reutilizar y reciclar, su superfluidad, la cantidad de los materiales reciclados que contengan, la presencia de sustancias peligrosas u otros factores que afecten a la facilidad para la reutilización, al reciclado de los residuos de envases o a la incorporación de materiales reciclados, entre otros.”.
Además, en el caso de que el envase tuviera la condición de reutilizable, según el artículo 46.1 del Real Decreto 1055/2022, el productor de producto “con el fin de garantizar su recuperación a través de toda la cadena de distribución, incluido en su caso el consumidor o usuario final, y de organizar y financiar la gestión de los residuos de envases reutilizables al final de su vida útil” se encuentra obligado a establecer un sistema de depósito, devolución y retorno para envases reutilizables (SDDR), lo cual incluye:
“a) Cobrar a sus clientes, hasta el consumidor final y en concepto de depósito, una cantidad por cada unidad de envase que sea objeto de transacción. (…)
b) Aceptar la devolución o retorno de los envases usados cuyo tipo, formato o marca comercialicen, devolviendo la misma cantidad que haya correspondido cobrar de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior.”.
Dichos SDDR pueden ser cerrados, en cuyo caso el productor del producto percibe de su cliente una cantidad en concepto de depósito con la entrega del producto. Posteriormente, el cliente tiene derecho a devolver el envase a ese productor del producto, obligándose éste a reembolsar el importe del depósito.
Los SDDR también pueden ser abiertos, en cuyo caso el productor del producto no retiene el importe del depósito, sino que lo entrega al SCRAP.
De esta manera, cuando un cliente haya consumido o utilizado el producto envasado con el envase reutilizable, no obtendrá la transferencia del depósito del productor, sino que ha de entregar el envase a un gestor autorizado para su reacondicionado. Dicha entrega permitirá a ese cliente recuperar el depósito directamente del SCRAP o, en su caso, del gestor autorizado que actúa en nombre y por cuenta de este.
Además, en el ámbito del SDDR abiertos, el cliente del productor del producto puede, a su vez, transmitir el envase a un tercero, en cuyo caso será ese tercero o cualquier posterior a éste quien pueda recuperar el depósito al entregar el envase a un gestor autorizado para su reacondicionado, esto es, el derecho a percibir el depósito se transmitirá con el envase.
3.- En relación con las cuestiones objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Por otro lado, en cuanto al tratamiento de la exigencia del importe del depósito por el proveedor al consultante en el ámbito del SDDR abierto, debe tenerse en cuenta la contestación vinculante emitida en la misma fecha sobre esta materia, en la que se afirma:
“En consecuencia, el importe del depósito percibido por el productor del producto en el ámbito del SDDR abierto forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a la entrega de los referidos productos y, por tanto, será gravada al tipo impositivo que proceda a la naturaleza de los productos envasados en tales envases reutilizables que son objeto de entrega por el productor.”.
Dichas conclusiones son plenamente aplicables a cualquier transmisión de un producto que lleve aparejado el derecho relativo al depósito del envase reutilizable sujeto a un SDDR abierto.
5.- Por su parte, en cuanto al tratamiento de la posible devolución de los envases reutilizables al proveedor del consultante, debe tenerse en cuenta la contestación vinculante emitida en la misma fecha sobre esta materia, en la que se afirma:
“En consecuencia, en caso de que el productor del producto acepte la devolución del envase reutilizable, con la correspondiente modificación en la contraprestación de la entrega de bienes por la recuperación del derecho a obtener la devolución del depósito inherente al envase reutilizable, se dejará parcialmente sin efecto la operación gravada, de modo que procederá modificar la base imponible en el importe correspondiente.
En tal caso, se deberá proceder conforme al artículo 89 de la Ley 37/1992, el artículo 24 del Reglamento del Impuesto y el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, de acuerdo con lo indicado anteriormente.”.
Dichas conclusiones son plenamente aplicables al consultante, en caso de que su proveedor acepte la devolución del envase reutilizable.
6.- Por otro lado, en cuanto al tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del envase reutilizable por el consultante al gestor a cambio de la retirada del mismo para su reacondicionado, debe partirse de que el consultante tiene una obligación de asegurar el tratamiento de los residuos, ya sea por sí mismo, por medio de un gestor autorizado o una entidad pública registrada a los efectos, de acuerdo con el artículo 20.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. Por tanto, en el caso de los envases reutilizables, una vez finalizado su uso por el consultante, únicamente puede entregarlo a un gestor autorizado para su reacondicionado para evitar tener las obligaciones propias del tratamiento de residuos.
En consecuencia, se aprecia que el gestor autorizado le presta un servicio al consultante de retirada de los envases reutilizables para su reacondicionado, lo que habilita al consultante para percibir la transferencia del depósito financiero constituido ante el SCRAP y no tener que cumplir con las obligaciones propias del tratamiento de residuos.
En consecuencia, se trata de una permuta de un bien por una prestación de servicios.
En efecto, el consultante realiza la transmisión del poder de disposición sobre los envases reutilizables al gestor autorizado, mientras que dicho gestor autorizado le presta el servicio de retirada del envase reutilizable para su reacondicionado.
Adicionalmente, se aprecia que el gestor autorizado no cobra un importe monetario por los servicios prestados en la medida en que, a través de la venta de los envases reutilizables reacondicionados, pueda más que cubrir el coste de sus servicios. A este respecto, debe tenerse en cuenta la sentencia del TJUE de 10 de enero de 2019, asunto C 410/17, A Oy, planteada en relación con un servicio de desmantelamiento de una fábrica, en la que el que el prestador del servicio minoraba su precio monetario en la cuantía del valor estimado de la reventa de los desechos obtenidos en ese proceso, en el que el TJUE concluye la existencia de una permuta por la entrega de los deshechos como contraprestación, total o parcial, de la prestación del servicio de desmantelamiento. En el supuesto objeto de consulta, igualmente parece que también el gestor determina el precio monetario por sus servicios teniendo en cuenta el valor monetario de los bienes que adquiere y que podrá revender.
En el supuesto objeto de consulta, en relación con la contraprestación de estas operaciones, se pueden dar 3 situaciones:
(i) que la entrega no lleve aparejada contraprestación monetaria alguna.
(ii) que el consultante abone al gestor autorizado una contraprestación monetaria por la retirada de los envases reutilizables.
(iii) que el gestor autorizado abone al consultante una contraprestación monetaria por los envases reutilizables entregados.
En relación con las bases imponibles de la entrega de bienes efectuada por el consultante y de la prestación de servicios efectuada por el gestor autorizado, resulta aplicable la regla especial de las permutas prevista por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992:
“En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.
Por su parte, según el artículo 79.Tres:
“En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
(…)
3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”.
Por su parte, según el artículo 79.Cuatro:
“En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos”.
Así, conforme a dicha normativa, ha de analizarse la base imponible de las operaciones en las distintas situaciones:
1º En el primer caso, esto es, que la entrega no lleve aparejada contraprestación monetaria alguna, la base imponible de la entrega de bienes y de la prestación de servicios correlativa será el valor subjetivo pactado por las partes expresado en dinero. En su defecto, a la entrega de bienes se le aplicará las reglas de autoconsumo del artículo 79.Tres y a la prestación de servicios la regla de autoconsumo del artículo 79.Cuatro.
2º En el segundo caso, esto es, que el consultante abone al gestor autorizado una contraprestación monetaria por la retirada de los envases reutilizables, la base imponible de la entrega de bienes se determinará conforme a lo señalado en el primer caso anterior.
Por su parte, la base imponible de la prestación de servicios estará formada por el valor subjetivo pactado por la prestación de servicios o, en su defecto, el coste de dicha prestación de servicios, más, en ambos casos, el importe de la contraprestación dineraria satisfecha por el consultante. No obstante, en caso de que el importe resultante de la operación anterior fuera inferior al valor subjetivo conjunto pactado por las partes, éste último será la base imponible de la prestación de servicios.
3º Por último, en el tercer supuesto, esto es, que el gestor autorizado abone al consultante una contraprestación monetaria por los envases reutilizables entregados, la base imponible de la prestación de servicios se determinará conforme a lo señalado en el primer caso anterior.
Por su parte, la base imponible de la entrega de bienes estará formada por el valor subjetivo pactado por tales bienes o, en su defecto, el coste del envase, más, en ambos casos, el importe de la contraprestación dineraria satisfecha por el gestor autorizado. No obstante, en caso de que el importe resultante de la operación anterior fuera inferior al valor subjetivo conjunto pactado por las partes, éste último será la base imponible de la entrega de bienes.
7.- En cuanto al tipo impositivo correspondiente a la entrega de bienes efectuada por el consultante, según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Por tanto, la misma estaría gravada al tipo general del 21 por ciento.
Por su parte, en cuanto al tipo impositivo correspondiente a la prestación de servicios efectuada por el gestor, debe tenerse en cuenta que los envases reutilizables no tienen la consideración de residuos de acuerdo con la Ley 7/2022. Por ello, en aquellos casos en que un operador entregue un envase reutilizable a un gestor autorizado para su reacondicionado, habilitándole para percibir la transferencia del depósito financiero constituido ante el SCRAP y no tener que cumplir con las obligaciones propias del tratamiento de residuos, la prestación de servicios realizada a favor del consultante estará gravada al tipo impositivo general del 21 por ciento.
8.- Finalmente, en cuanto al tratamiento de la devolución del depósito, directamente por el SCRAP o por el gestor, al consultante, debe tenerse en cuenta la contestación vinculante emitida en la misma fecha sobre esta materia, en la que se afirma:
“Finalmente, en relación con la transferencia dineraria que realiza el SCRAP a favor el cliente que acredite haber entregado el envase reutilizable a un gestor en el ámbito del SDDR abierto, ésta no constituye la contraprestación de operación alguna realizada por el SCRAP a favor del cliente, ni tampoco determina la modificación de la base imponible correspondiente a los productos adquiridos por el cliente en la cual se entregó el envase reutilizable, sino que la denominada “devolución del depósito”, en los términos establecidos en el propio Real Decreto, supone el ejercicio del derecho del cliente, generado al adquirir el envase reutilizable, a obtener dicha transferencia financiera en el momento entregaba dicho envase a un gestor.”.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.