PRIMERO.
En relación a la primera cuestión, el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece:
“4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”
Por su parte, el apartado 1 de la disposición adicional sexta de la LGT dispone:
“1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado.
Reglamentariamente se regulará el procedimiento de asignación y revocación, la composición del número de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.”
El desarrollo reglamentario citado se encuentra en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.
El artículo 23 del RGAT, relativo a la solicitud del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, señala:
“1. Las personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a ser titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria deberán solicitar la asignación de un número de identificación fiscal.
En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda.
2. Cuando se trate de personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a realizar actividades empresariales o profesionales, deberán solicitar su número de identificación fiscal antes de la realización de cualquier entrega, prestación o adquisición de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del abono de pagos, o de la contratación de personal laboral, efectuados para el desarrollo de su actividad. En todo caso, la solicitud se formulará dentro del mes siguiente a la fecha de su constitución o de su establecimiento en territorio español.
3. La solicitud se efectuará mediante la presentación de la oportuna declaración censal de alta regulada en el artículo 9, en la que se harán constar las circunstancias previstas en sus apartados 2 y 3 en la medida en que se produzcan o sean conocidas en el momento de la presentación de la declaración.”
En ese sentido, el artículo 9 RGAT, señala respecto de la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores:
“1. Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en dicho censo.
2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 de este reglamento, ambos inclusive.
3. Asimismo, esta declaración servirá para los siguientes fines:
a) Solicitar la asignación del número de identificación fiscal provisional o definitivo, con independencia de que la persona jurídica o entidad solicitante no esté obligada, por aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 anterior, a la presentación de la declaración censal de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. La asignación del número de identificación fiscal, a solicitud del interesado o de oficio, determinará la inclusión automática en el Censo de Obligados Tributarios de la persona o entidad de que se trate.
(…)”
Por su parte, esta Dirección General se ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de mayo de 2023, con número de referencia V1392-23:
“Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, esto es, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (Tribunal Económico Administrativo Central, resoluciones de 29 de septiembre de 2011 –0591-2010 y 3704-2010–).
Por último, también cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o que se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros, pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392 del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro indiviso a varias personas.”
A la vista de lo anterior, en el caso que nos ocupa, hay que aclarar que lo que existe, en cualquier caso, es una única entidad del artículo 35.4 de la LGT, ya sea en su consideración genérica de comunidad de bienes o bajo el nomen iuris especifico de comunidad hereditaria, sin perjuicio de los derechos que sobre ésta correspondan a los herederos, legatarios y demás llamados a la herencia.
En consecuencia, solo se podrá expedir un único número de identificación fiscal a nombre de dicha entidad, sea en su consideración de comunidad de bienes o en su consideración de comunidad hereditaria.
SEGUNDO.
Respecto a los documentos necesarios para la obtención del NIF, en concreto, la posibilidad de obtenerlo mediante la aportación de del testamento, debe atenderse a los requisitos exigidos por la Administración tributaria para obtener número de identificación fiscal.
Con carácter previo, hay que señalar que como condición ineludible es necesario que la entidad correspondiente debe cumplir, desde un punto de vista civil, los requisitos para ser considerada como tal antes de evaluar el eventual cumplimiento del artículo 35.4 de la LGT y el resto de los requisitos exigidos por la normativa tributaria para la obtención del número de identificación fiscal (NIF).
En concreto, para la segunda cuestión, el artículo 24 del RGAT que regula la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, en su apartado 2, determina:
“2. El número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad tendrá carácter provisional mientras la entidad interesada no haya aportado copia de la escritura pública o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales o documento equivalente, así como certificación de su inscripción, cuando proceda, en un registro público.
El número de identificación fiscal, provisional o definitivo, no se asignará a las personas jurídicas o entidades que no aporten, al menos, un documento debidamente firmado en el que los otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades para la constitución de la persona jurídica o entidad u otro documento que acredite situaciones de cotitularidad.
El firmante de la declaración censal de solicitud deberá acreditar que actúa en representación de la persona jurídica, entidad sin personalidad o colectivo que se compromete a su creación.”
A la vista de lo anterior, se puede afirmar que para asignar en estos casos un NIF provisional, la Administración ha de tener certeza de la existencia de la persona jurídica o entidad sin personalidad de que se trate. Para ello se deberá aportar la documentación necesaria que dependerá de la forma jurídica o clase de entidades.
En este punto, el precepto menciona una serie de medios de prueba que se deberán aportar, en su caso, para acreditar la existencia de la entidad como: escritura pública, documento fehaciente de constitución, estatutos sociales o documento equivalente, certificado de inscripción de registro público, documento de acuerdo de voluntades. Dicho precepto hay que entenderlo de acuerdo con las normas sobre la prueba reguladas en los artículos 105 y siguientes de la LGT.
No obstante lo anterior, hay que señalar que, en todo caso, la valoración de los medios de prueba aportados en el correspondiente procedimiento concreto corresponde a la Administración Tributaria gestora competente, excediendo dicha valoración concreta de las competencias de este Centro Directivo.
Además, hay que señalar que una cosa sería la constitución de la entidad y otra los medios de prueba de acreditación de su existencia, así como los requisitos formales exigidos para la obtención del número de identificación fiscal.
En este punto, siguiendo lo dispuesto el artículo 23.1 del RGAT señala que “Las (…) entidades sin personalidad jurídica que vayan a ser titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria deberán solicitar la asignación de un número de identificación fiscal”. Dicha solicitud se efectuará a través de la correspondiente declaración censal. El artículo 24.2 del mismo reglamento dispone que “El firmante de la declaración censal de solicitud deberá acreditar que actúa en representación de la (…), entidad sin personalidad”.
A la vista de lo anterior, se puede afirmar que en la presentación de la solicitud para la obtención del NIF, obviamente, debe concurrir la debida voluntad de la comunidad conformada en los términos legales precisos, lo que se acredita mediante la firma de la persona que disponga de la debida representación. En consecuencia, en lo que se refiere a este aspecto, acreditada la representación se tramitará la solicitud.
Lo dispuesto anteriormente es concordante con el criterio manifestado por este Centro Directivo en la consulta con nº de referencia V1924-24.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria