En contestación a su escrito por el que formula varias preguntas, se le comunica lo siguiente:
La forma de tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) viene determinada en función de la residencia fiscal del contribuyente y no de su nacionalidad.
Por lo que lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de los trabajadores cooperantes desplazados.
El artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.
2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.
3. (…)”.
El apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, dispone que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Por tanto, el artículo 8.2 de la LIRPF dispone que no perderán la condición de contribuyentes por el IRPF las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa) y que esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.
Por otra parte, con la salvedad de la regla referida en el párrafo anterior (artículo 8.2 de la LIRPF), en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el trabajador cooperante será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF. En caso contrario, será considerado contribuyente del IRNR y tributará en este impuesto por las rentas obtenidas en territorio español conforme al artículo 1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR. Sin perjuicio en ambos casos de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:
“1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.
Conforme a ello, si el trabajador, quien se encontraría residiendo y trabajando en un país extranjero, permaneciera físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año natural, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia del trabajador en España durante ese año, por lo que no cumpliría el citado criterio de permanencia.
No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el trabajador podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del trabajador se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por último, la entidad consultante no aporta datos para conocer si a los trabajadores cooperantes les podría resultar de aplicación la mencionada presunción, la cual admite prueba en contrario.
Una vez determinada la residencia fiscal del cooperante, de acuerdo con la Ley interna citada, si el traslado al extranjero ha correspondido a un Estado con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición, se tendrá en cuenta lo establecido en el convenio para determinar el Estado al que corresponda gravar las remuneraciones percibidas por el trabajo de colaboración. En este sentido, tanto la LIRPF. en su artículo 5, como el TRLIRNR, en su artículo 4, establecen la prevalencia de lo dispuesto en los Convenios y Tratados internacionales sobre la propia normativa interna.
De acuerdo con la información facilitada, los trabajos se van a realizar en los territorios palestinos, Etiopia, Jordania, Egipto y el Líbano. Por lo tanto, resultará de aplicación en cada caso:
- Territorios palestinos: la normativa interna española, al no existir convenio para evitar la doble imposición.
- Etiopia: la normativa interna española, al no existir convenio para evitar la doble imposición.
- Jordania: la normativa española al no existir convenio para evitar la doble imposición.
-Egipto: se aplicará el Convenio entre el Reino de España y la República Árabe de Egipto para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Madrid el 10 de junio de 2005(BOE de 11 de julo de 2006) y la normativa interna española.
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, IML.
- Líbano: la normativa interna española al no existir convenio para evitar la doble imposición.
El Reino Hachemita de Jordania y el Líbano, oficialmente República Libanesa, tienen para España la consideración de paraísos fiscales (en la actualidad jurisdicciones no cooperativas) que establece el Real Decreto 1080/91 de 5 de julio (BOE de 13 de julio). La Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero (BOE de 10 de febrero), aprueba una nueva relación de países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas entre los que no se encuentran estos países. Esta Orden entra en vigor el 11 de febrero de 2023 y será de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
Por tanto, el IRPF al ser un impuesto cuyo periodo impositivo coincide con el año natural, aunque se ha aprobado la Orden HFP/115/2023, la misma no es aplicable para este impuesto hasta el ejercicio 2024. Por lo que durante el ejercicio 2023, tanto Jordania como el Líbano siguen teniendo la consideración de jurisdicción no cooperativa. Por lo que deberán tenerse en cuenta las cautelas establecidas en la LIRPF para las jurisdicciones no cooperativas.
En cuanto a las dos cuestiones objeto de consulta se informa:
I. Exención del artículo 7 p de la LIRPF.
Si, de acuerdo con lo indicado, los trabajadores cooperantes desplazados al extranjero tienen su residencia fiscal en territorio español y, por tanto, la consideración de contribuyentes del IRPF, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
”1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En el caso planteado, como el trabajador cooperante desarrolla su trabajo en un país extranjero, puede entenderse cumplido este primer requisito, es decir el trabajo es efectivamente realizado en el extranjero.
En segundo lugar, los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España deba ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
Por tanto, en la medida en que la beneficiaria o destinataria del trabajo prestado en el extranjero por el trabajador cooperante sea una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero, podrá entenderse cumplido este requisito.
Finalmente, por lo que respecta al cumplimiento del requisito relativo a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que señalar que la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible únicamente que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
En cuanto a Jordania y el Líbano, cabe recordar que a efectos del IRPF para el ejercicio 2023 tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas.
En el supuesto de que el país o territorio en el que se realicen los trabajos no tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información (circunstancia que se produce en los casos consultados: cooperantes españoles que desarrollan su trabajo en los Territorios Palestinos (principalmente, Cisjordania) y en Etiopia, y desde 2024 Jordania y el Líbano, el cumplimiento del citado requisito dependerá de si efectivamente en dicho país se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
II. Obligación de retener por el IRNR
En el caso, como es el del cooperante que trabaja en Egipto y existe un convenio para evitar la doble imposición, habrá que acudir al mismo para determinar la potestad tributaria que corresponde a cada Estado y, en su caso, a las medidas aplicables para paliar la doble imposición.
En el caso de que España tenga potestad para gravar, la tributación se realizaría conforme a la normativa interna española, en este caso, el TRLIRNR.
Por lo que se refiere a las remuneraciones satisfechas en una relación laboral como es la de los cooperantes, habrá que acudir a lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio hispano-egipcio, que establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado,
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado.
(…)”.
De la regla general de tributación contemplada en el apartado 1 del artículo, se deriva que los salarios percibidos por el cooperante solo podrán ser sometidos a tributación en el Estado de residencia, a no ser que el empleo se ejerciese en el otro Estado, en cuyo caso también podría someterse a tributación en dicho país, siempre y cuando no se cumplan las condiciones establecidas en el apartado 2.
En tanto que estamos partiendo de que el cooperante es residente en Egipto, los rendimientos percibidos por su trabajo solo podrán someterse a gravamen en dicho Estado, y ello debido a que el artículo 15.1 del Convenio determina la tributación exclusiva en el Estado de residencia cuando el empleo se ejerza en éste último, siendo necesario, en todo caso, acreditar la residencia fiscal en Egipto mediante la presentación de un certificado de residencia expedido por la autoridad competente de dicho país.
En este último supuesto y conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo de 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos pero sin perjuicio, en su caso, de la obligación de declarar prevista en el párrafo 5 de este artículo.
“Artículo 31. Obligación de retener e ingresar a cuenta
4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
(...)
5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.”
En el resto de casos, al no existir en vigor un convenio para evitar la doble imposición, se aplicará directamente el TRLIRNR, que en el artículo 12, apartado 1, recoge:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Al respecto, el artículo 13.1.c) 1º del TRLIRNR, establece lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
(…)”.
De manera que las remuneraciones satisfechas a los cooperantes por los trabajos desarrollados en los territorios palestinos, Etiopia, Jordania o el Líbano, no estarían sujetas a imposición en España, al tratarse de unas remuneraciones que derivan de una actividad personal que no se desarrolla en territorio español, y, por tanto, tampoco estarán sometidas a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.