La cuestión planteada se refiere a si el servicio prestado puede acogerse a la no sujeción del artículo 6.a) de la Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (BOE de 16 de octubre) (en adelante, LIDSD).
El artículo 4.7 de la LIDSD se refiere al concepto de intermediación en línea:
“7. Servicios de intermediación en línea: los de puesta a disposición de los usuarios de una interfaz digital multifacética (que permita interactuar con distintos usuarios de forma concurrente) que facilite la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios subyacentes directamente entre los usuarios, o que les permita localizar a otros usuarios e interactuar con ellos”.
Por su parte, artículo 6.a) de la LIDSD dispone:
“No estarán sujetas al impuesto:
a) las ventas de bienes o servicios contratados en línea a través del sitio web del proveedor de esos bienes o servicios, en las que el proveedor no actúa en calidad de intermediario”.
Sobre este supuesto de no sujeción, la Resolución de 25 de junio de 2021, de la Dirección General de Tributos, relativa al Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (BOE de 29 de junio) señala en su parte III:
“La puesta a disposición de una interfaz digital puede permitir prestaciones de distintos servicios digitales. Se debe tener en cuenta que los supuestos de no sujeción regulados en las letras a), b), c) y d) del artículo 6 de la Ley del impuesto se refieren exclusivamente a servicios de intermediación en línea. Por consiguiente, cuando la misma interfaz digital presta servicios de intermediación y servicios de publicidad en línea, las exclusiones previstas en los citados supuestos de no sujeción se limitarán a los servicios de intermediación en línea y no a los de publicidad en línea”.
Sobre el concepto de intermediario, la citada Resolución de 25 de junio de 2021 afirma en su parte III:
“Explica el preámbulo de la Ley del impuesto que las ventas de bienes o servicios no se quieren gravar porque, para el minorista, la creación de valor en estos casos reside en los bienes y servicios suministrados, y la interfaz digital se utiliza únicamente como medio de comunicación. A fin de determinar si un proveedor vende bienes o servicios en línea por cuenta propia o presta servicios de intermediación, añade el preámbulo, será preciso tener en cuenta la sustancia jurídica y económica de la operación.
De acuerdo con la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (véanse consultas V1273-19 y V0369-20), solo puede ser considerado como «intermediario» quien percibe su retribución en función de la celebración del contrato en el cual se media, es decir, quien percibe una retribución o comisión por la consecución de un resultado, el que determine la operación subyacente. Así, en los servicios de intermediación en línea será considerado intermediario quien ponga en contacto, a través de una interfaz digital multifacética, a los usuarios que participan en la operación subyacente, con la finalidad de hacer efectiva la formalización de dicha operación subyacente. Y ello, con independencia de que el intermediario imponga o no condiciones en la operación subyacente como precio u otras condiciones contractuales. Es decir, se debe tener en cuenta que el hecho de que la entidad intermediaria determine, parcial o totalmente, las condiciones comerciales y contractuales de las operaciones realizadas entre los usuarios de la interfaz no implicará necesariamente que no se esté prestando un servicio de intermediación en línea.
En todo caso, y para concluir, es una cuestión que dependerá de las cláusulas concretas del contrato o negocio jurídico establecido entre las partes y de la realidad económica que subyace”.
Según la información suministrada por la consultante, esta reserva las habitaciones con garantía de pago del 100% del precio acordado o bien compra las habitaciones directamente, actuando en ambos casos en nombre propio y por cuenta propia. Posteriormente, las vende a través de intermediarios, pudiendo fijar precio al que ofrece las habitaciones.
La consultante asume el riesgo de inventario, esto es, el riesgo de que no sea posible la posterior venta de las habitaciones, habiendo sido el precio de esas habitaciones íntegramente pagado o garantizado. También asume el riesgo de crédito derivado del posible impago de la reserva y el que resulte de las fluctuaciones en el tipo de cambio que sucedan desde el cobro de la reserva y el pago al hotel. Todos estos riesgos están presentes cualquiera que sea la forma en la que opere la consultante (reserva o compra directa).
En cuanto a la responsabilidad por los servicios de alojamiento, según informa la consultante, el viajero se puede dirigir directamente contra ella, sin perjuicio de que, en su caso, esta pueda reclamar posteriormente al hotel. También asume responsabilidad en caso de “overbooking” del hotel.
Respecto a la contabilización de las operaciones, registra como gasto la totalidad del importe abonado a los hoteles y como ingreso la totalidad del importe recibido de las agencias de viajes “online”, operadores turísticos y agencias de viaje físicas. Por tanto, no se registra como ingreso sólo el margen obtenido, sino que el beneficio o pérdida de cada operación vendrá dado por la diferencia entre el gasto registrado por la compra y el ingreso soportado por la venta.
En vista de lo expuesto, puede concluirse que la consultante no presta un servicio de intermediación en línea, sino que es ella quien presta el servicio de alojamiento a los viajeros.
A estos efectos, en la Resolución se señala que “a fin de determinar si un proveedor vende bienes o servicios en línea por cuenta propia o presta servicios de intermediación (…) será preciso tener en cuenta la sustancia jurídica y económica de la operación”. La actividad de la consultante no se limita a replicar órdenes de compra recibidas de las agencias de viajes “online”, operadores turísticos y agencias de viaje físicas. La consultante adquiere las habitaciones de hotel, fija los precios y asume los riesgos y responsabilidades inherentes a los prestadores del servicio de alojamiento, aun a pesar de que el servicio no sea prestado con medios propios, sino con los de los hoteles a los que previamente ha adquirido las habitaciones. Así resulta de los riesgos y responsabilidades asumidos por la consultante, la forma en la que adquiere las habitaciones de los hoteles y en que contabiliza las operaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.