En primer lugar, hay que determinar la residencia fiscal del consultante, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF) o solo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español y tributará en este impuesto con arreglo a la normativa del mismo (LIRPF) y por su renta mundial (con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF), sin perjuicio, tal y como dispone el artículo 5 de la LIRPF, de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el supuesto de fallecimiento del contribuyente al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Conforme a lo señalado, puesto que el consultante reside y trabaja en España desde enero de 2024, su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año 2024 determinará que sea considerado residente fiscal en España en el período impositivo 2024. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
Igualmente, con respecto al período impositivo 2025, su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año 2025 determinará que sea considerado residente fiscal en España en dicho período impositivo.
La consideración como residente fiscal en España del consultante y, en consecuencia, como contribuyente del IRPF, implica que deberá tributar en este impuesto con arreglo a su normativa (LIRPF) y por su renta mundial (con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF), sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En el documento aportado por el consultante, titulado “Carta de confirmación del Investigador Visitante”, se indica que el consultante “está trabajando actualmente como investigador postdoctoral en la Universidad de Extremadura” y que “es beneficiario de la ayuda postdoctoral “Estonian Research Council postdoctoral grant PUT (…), la cual comenzó a disfrutar el 1 de enero de 2024 y finalizará el 31 de diciembre de 2025. El salario y los costes de investigación están cubiertos por dicha ayuda a través de un contrato laboral con la Universidad Técnica de Tallinn (Estonia). La Universidad de Extremadura (Badajoz, España) es el centro para desarrollar la actividad de investigación”.
Por otra parte, de otro documento aportado (“Contract”), se deduce que el consultante se encontraba contratado por la “Tallinn University of Technology” (se entiende que se trata de la Universidad Técnica de Tallin) como investigador desde el 1 de julio de 2022. No obstante, con efectos desde 26 de enero de 2024, se modificó la redacción de los puntos 2.5 y 4.5 del contrato. En la nueva redacción del punto 2.5, se señala que desde 26 de enero de 2024 hasta 31 de diciembre de 2024 el lugar de trabajo será España. Respecto a la modificación del punto 4.5 del contrato, en primer lugar, a la primera frase de dicho punto (donde se señalaba que el Empleador retiene y paga del salario los impuestos y pagos prescritos por la ley) se le añade la siguiente salvedad: excepto el impuesto sobre la renta. A continuación, se añade que, teniendo en cuenta que el Empleado es residente fiscal en España, el Empleado asumirá la responsabilidad de pagar el Impuesto sobre la Renta sobre su salario de acuerdo con la legislación del país donde desempeña sus funciones y al tipo. El Empleado asumirá la responsabilidad de proporcionar al Empleador un certificado para confirmar su residencia fiscal cuando lo solicite.
En la medida en que la universidad pagadora del salario al consultante se encuentra en Tallin (Estonia), será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República de Estonia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Tallin el 3 de septiembre de 2003 (BOE de 3 de febrero de 2005), en adelante, el “Convenio”. Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021).
Dado que el consultante se encuentra vinculado a la Universidad Técnica de Tallin en virtud de una relación laboral, será de aplicación el artículo 14 del Convenio, relativo a las rentas del trabajo, el cual dispone:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado”.
Conforme al citado precepto, las rentas satisfechas por la Universidad Técnica de Tallin al consultante solo pueden someterse a gravamen en España, por ser este el Estado de residencia y porque dicho trabajo se realiza en territorio español durante el periodo objeto de consulta.
Delimitada la potestad de gravamen atribuida por el Convenio al Reino de España, procede acudir a la legislación interna para calificar las rentas que percibe de la universidad de Estonia como contribuyente del IRPF. Estas tienen la consideración de rendimientos del trabajo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF, el cual, en su apartado 1, define los rendimientos íntegros del trabajo como:
“(…) todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran, en su párrafo h), “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.