En primer lugar, cabe señalar que, a falta de mayor información, a efectos de la presente contestación, este Centro Directivo parte de la hipótesis que la aportación no dineraria señalada en el escrito de consulta realizada por la entidad A en favor de la entidad B, consistente en la aportación del 100% de las acciones de la entidad C, no se acogió al régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
Asimismo, se presumirá que las operaciones planteadas en el escrito de consulta y realizadas entre entidades vinculadas se han realizado de conformidad con el artículo 18 de la LIS.
Por su parte, el artículo 10.3 de la LIS establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª, operaciones entre empresas del grupo, establece que:
“1. Alcance y regla general.
La presente norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales.
Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales.
En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.
2. Normas particulares
Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio. A estos efectos, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.
El valor en cuentas consolidadas de estas participaciones es el importe representativo de su porcentaje de participación en el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de socios externos.
2.1. Aportaciones no dinerarias
En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.
La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.
Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.
(…)”.
Respecto al alcance de la NRV 21ª, de acuerdo con la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC: “A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutaria”.
Por tanto, en el caso objeto de consulta, si bien no es competencia de este Centro Directivo determinar si las entidades A. B y C forman parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, parece posible presumir que las referidas entidades cumplen los requisitos previstos en la normativa mercantil para constituir un grupo de sociedades.
Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, la operación descrita en el escrito de consulta se contabilizará según los criterios establecidos en la NRV 21ª.2 del PGC, de manera que las participaciones adquiridas por la entidad B se valorarán de acuerdo con los criterios allí establecidos.
A efectos de la presente contestación, se presumirá que la sociedad B adquirente ha tomado los valores existentes en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.
En relación al tratamiento contable de la distribución de dividendos realizada por la sociedad C en favor de la sociedad B, el apartado 2.8- Intereses y dividendos recibidos de activos financieros- de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª- Instrumentos financieros- del PGC, señala que:
“Los (…) dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias
(…) A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente (…) el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición. (…), si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.
A tal efecto, en desarrollo de la NRV 9ª, apartado 2.8, del PGC, el artículo 31 de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, de 5 de marzo de 2019, dispone:
“2. Cualquier reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de distribución de beneficios y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen”.
Por lo tanto, de acuerdo con la normativa contable previamente reproducida, los dividendos devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que procedan inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición, en cuyo caso, minorarán el valor contable de la inversión.
Al margen del registro contable que proceda, a efectos fiscales, el artículo 17 de la LIS señala que:
“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
(…)”.
En consecuencia, a efectos fiscales, las participaciones adquiridas por la sociedad B se valorarán por su valor de mercado, de conformidad con el artículo 17.4 b) de la LIS; anteriormente reproducido.
Por tanto, el importe del ingreso que deba computarse fiscalmente como consecuencia de la distribución de dividendos realizada por la entidad C, se determinará tomando en consideración, a tal efecto, tanto el importe de los dividendos distribuidos que inequívocamente procedan de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la participación, como el valor fiscal, por aplicación del artículo 17.4 de la LIS, de la participación en C (en sede de B).
Una vez sentado lo anterior, los ingresos que deban computarse fiscalmente, derivados de la distribución de dividendos por parte de la entidad C, gozarían de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en la redacción dada por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, con arreglo al cual:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…)”.
En consecuencia, los ingresos que deban computarse fiscalmente, derivados de la distribución de dividendos por parte de la entidad C, se podrán beneficiar de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el mismo.
En relación con el porcentaje de participación, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, siempre que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o fondos propios de la entidad que los distribuye sea, al menos, del 5% y siempre que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se exigible el dividendo distribuido o se mantuviese posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
En el caso concreto planteado, de los datos que se derivan del escrito de consulta, parece que, tras la operación de aportación no dineraria proyectada, la entidad B ostentaría un porcentaje de participación superior al 5% en la entidad C (100%). Sin embargo, tal y como se ha señalado anteriormente, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Por otra parte, en relación con la fecha de adquisición de las participaciones de la entidad B en sede de la entidad C, en la medida en las entidades A y B reúnen las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades del mismo grupo de sociedades. En este caso, por tanto, a efectos de computar el requisito de antigüedad exigido en el artículo 21.1 de la LIS, deberá tomarse en consideración el período durante el cual la participación en la sociedad C fue poseída ininterrumpidamente por otras entidades del mismo grupo de sociedades (sociedad A), por lo que, si la fecha de adquisición originaria por parte del grupo es superior al año, o si se mantuviese posteriormente la participación durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, se consideraría cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1 de la LIS.
De la información proporcionada en el escrito de consulta no es posible determinar si la entidad A poseía sus participaciones en la entidad C desde hacía más de un año. En todo caso, a efectos de la aplicación de la exención contenida en el artículo 21 de la LIS, será necesario que la referida participación en la entidad C se mantenga posteriormente, de forma ininterrumpida, durante el tiempo necesario para completar el plazo de un año en el seno del grupo.
Por último, no se indica en el escrito de consulta si la entidad C es residente en territorio español, por lo que este Centro Directivo no puede entrar a analizar el cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
En definitiva, de conformidad con lo expuesto, en el supuesto de que se cumplieran todos y cada uno de los requisitos regulados en el artículo 21 de la LIS, la entidad B podría beneficiarse de la exención regulada en dicho precepto, respecto del importe del ingreso que deba computarse fiscalmente como consecuencia de la distribución de dividendos realizada por la entidad C, tomando en consideración, a tal efecto, tanto el importe de los dividendos distribuidos que inequívocamente procedan de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la participación, como el valor fiscal, por aplicación del artículo 17.4 de la LIS, de la participación en C (en sede de B).
En todo caso, el importe del ingreso fiscal que deba computarse, en su caso, en la base imponible de la entidad B se reducirá en un 5%, en concepto de gastos de gestión referidos a las participaciones de las que proceden los dividendos distribuidos, tal y como establece el artículo 21.10 de la LIS previamente transcrito.
Por último, cabe reiterar que el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.