El artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio determina que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A lo que añade —en su segundo párrafo— que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
A la valoración de las rentas en especie se refiere el artículo 43.1 de la Ley del Impuesto estableciéndola con carácter general en el valor normal de mercado. A continuación, el mismo precepto recoge unas especialidades, de las que procede reseñar aquí la regulada en el número 1º.b) de ese mismo apartado, donde se dispone la siguiente valoración para los rendimientos del trabajo en especie consistentes en la utilización o entrega de vehículos automóviles:
“En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
La valoración resultante de lo previsto en el párrafo anterior se podrá reducir hasta en un 30 por ciento cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente.
En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior”.
Se cuestiona por la consultante si la puesta a disposición de sus empleados de vehículos automóviles para realizar su trabajo puede dar lugar a una retribución en especie. Evidentemente, la existencia de esta retribución vendrá dada por la utilización o disponibilidad para fines particulares.
Con carácter general, este Centro viene manteniendo el criterio —recogido, entre otras, en la contestación vinculante V0655-19— que “partiendo del concepto de retribución en especie previsto en el artículo 42.1 de la LIRPF, que exige “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”, debe señalarse que sólo procederá imputar al contribuyente una retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines. Al ser esta una cuestión de hecho y al carecer este Centro Directivo de los antecedentes necesarios para concretar la valoración en el presente caso, no puede señalarse un criterio general de valoración. No obstante, no son aceptables aquellos que se cuantifiquen en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares”.
Respecto a la disponibilidad, la Audiencia Nacional (Sección 4ª, Sala de lo Contencioso) en sentencia de 30 de septiembre de 2020 mantiene:
“Esta Sección ha venido manteniendo de manera uniforme que el criterio para determinar el porcentaje de uso particular de los vehículos, que constituye la renta en especie, es el de la disponibilidad de los mismos, y la posibilidad de utilizarlos en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siembre que el trabajador se encuentre fuera de su horario laboral. En este sentido, sentencias de fecha 12 de diciembre de 2.007 (48/2005), 13 de febrero de 2.008 (rec. 134/2006), 1 de diciembre de 2009 (recursos 190/2009 y 194/2009), 1 de diciembre de 2010 (rec. 194/2009), 30 de marzo de 2011 (recursos 83/2010 y 84/2010), 15 de junio de 2011 (rec. 225/2010) y SAN 4ª de 25 de enero de 2012 (rec. 381/2010).
Así, la primera de estas sentencias precisa que «(...) lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie, no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso del mismo ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral».
Criterio que hemos mantenido en nuestra reciente Sentencia de fecha 22 de enero de 2020 (rec. 534/2017), en la que hemos señalado que «ciertamente el art. 42.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, define la retribución en especie, en lo que ahora interesa, como la utilización de bienes para usos particulares. Ahora bien, tratándose de bienes cuyo uso no es incesante o continuo, la utilización del bien no puede restringirse a la circulación efectiva del vehículo, sino a la obtención de la utilidad que presta mediante su inmediata disponibilidad para usos privados. De manera que la decisión a adoptar en estos supuestos es eminentemente circunstancial, esto es, que dependerá de que en las circunstancias concretas de cada caso pueda acreditarse razonablemente la intensidad del uso del vehículo para fines laborales, reduciéndose así el tiempo de puesta a disposición para usos particulares gravado como retribución en especie». Y reiterado en las SSAN, 4º de 22 de julio de 2020 (recursos núms 115/2018 y 252/2017)”.
Plantea la consultante, en relación con lo señalado en el párrafo anterior, la “confirmación de que el criterio de disponibilidad saldrá del cálculo siguiente: (Nº Horas año - Nº Horas laborables (convenio/colectivo/ Nº Horas año)”, lo que cabe entender como la toma en consideración de la totalidad del tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores, considerando a estos efectos las horas laborables previstas en el convenio colectivo aplicable a la empresa y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores (concretado en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo en días laborables). Pues bien, la validez de este criterio de disponibilidad si bien puede resultar operativa en multitud de casos, no puede homologarse como un criterio general aplicable en cualquier situación, pues habrá supuestos en los que las características y peculiaridades de la actividad desarrollada por la empresa, del puesto de trabajo y otras circunstancias comporten una disponibilidad diferente.
En relación con lo anteriormente expuesto, no puede dejar de mencionarse la disposición adicional segunda del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo), reguladora de los “Acuerdos previos de valoración de las retribuciones en especie del trabajo personal a efectos de la determinación del correspondiente ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, donde se establece lo siguiente:
“1. Las personas o entidades obligadas a efectuar ingresos a cuenta como consecuencia de los rendimientos del trabajo en especie que satisfagan, podrán solicitar a la Administración tributaria la valoración de dichas rentas, conforme a las reglas del Impuesto, a los exclusivos efectos de determinar el ingreso a cuenta correspondiente.
2. La solicitud deberá presentarse por escrito antes de efectuar la entrega de bienes o prestación de servicios a que se refiera y se acompañará de una propuesta de valoración formulada por el solicitante.
Dicho escrito contendrá, como mínimo, lo siguiente:
a) Identificación de la persona o entidad solicitante.
b) Identificación y descripción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios respecto de las cuales se solicita la valoración.
c) Valoración propuesta, con referencia a la regla de valoración aplicada y a las circunstancias económicas que hayan sido tomadas en consideración.
3. La Administración tributaria examinará la documentación referida en el punto anterior, pudiendo requerir a los solicitantes cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta.
Asimismo, los solicitantes podrán, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estimen oportunos.
Los solicitantes podrán proponer la práctica de las pruebas que entiendan pertinentes por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. Asimismo, la Administración tributaria podrá practicar las pruebas que estime necesarias.
Tanto la Administración tributaria como los solicitantes podrán solicitar la emisión de informes periciales que versen sobre el contenido de la propuesta de valoración.
Una vez instruido el procedimiento y con anterioridad a la redacción de la propuesta de resolución, la Administración tributaria la pondrá de manifiesto a los solicitantes, junto con el contenido y las conclusiones de las pruebas efectuadas y los informes solicitados, quienes podrán formular las alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes en el plazo de quince días.
El procedimiento deberá finalizar en el plazo máximo de seis meses, contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de la Administración tributaria. La falta de resolución de la Administración tributaria en el plazo indicado implicará la aceptación de los valores propuestos por el solicitante.
4. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
a) Aprobar la propuesta formulada inicialmente por los solicitantes.
b) Aprobar otra propuesta alternativa formulada por los solicitantes en el curso del procedimiento.
c) Desestimar la propuesta formulada por los solicitantes.
La resolución será motivada y, en el caso de que se apruebe, contendrá al menos las siguientes especificaciones:
a) Lugar y fecha de formalización.
b) Identificación de los solicitantes.
c) Descripción de las operaciones.
d) Descripción del método de valoración, con indicación de sus elementos esenciales y del valor o valores que se derivan del mismo, así como de las circunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación, destacando las hipótesis fundamentales.
e) Período al que se refiere la propuesta. El plazo máximo de vigencia será de tres años.
f) Razones o motivos por los que la Administración tributaria aprueba la propuesta.
g) Indicación del carácter vinculante de la valoración.
5. La resolución que se dicte no será recurrible, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación que se efectúen como consecuencia de la aplicación de los valores establecidos en la resolución.
6. La Administración tributaria y los solicitantes deberán aplicar la valoración de las rentas en especie del trabajo aprobadas en la resolución durante su plazo de vigencia, siempre que no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración.
7. El órgano competente para informar, instruir y resolver el procedimiento será el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración tributaria”
En cuanto a la segunda de las cuestiones, valoración en contratos de “renting” superiores a un año, procede indicar que, de acuerdo con la norma de valoración antes reseñada , en el caso de vehículos arrendados mediante contrato de “renting” cedidos a los empleados, la retribución en especie derivada de la utilización por estos de los vehículos para fines particulares será el resultado de aplicar sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo, el porcentaje del 20 por ciento anual. A estos efectos, en los contratos de “renting” de duración superior a un año el valor de mercado del vehículo sobre el que se aplica el porcentaje o, lo que es lo mismo, la base para determinar la renta en especie, será cada año el que corresponda al período impositivo en que se celebró el contrato.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.