A. En referencia al porcentaje de propiedad sobre el cual es susceptible aplicar la deducción.
Conforme lo manifestado, hay que entender que a ambos les es de aplicación el régimen transitorio de deducción regulado por la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que permite continuar aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013, conforme con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012, a pesar de haber sido suprimida dicha deducción con efectos 1 de enero de 2013 por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre).
Siendo así, la deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación, fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales, la cual “estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, (…), y demás gastos derivados de la misma. (…)”.
Conforme a ello, para tener derecho a practicar la deducción se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de vivienda, al menos de una determinada parte indivisa de su pleno dominio, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Todo ello, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Tratándose de inversión mediante financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción.
En particular, entre los requisitos, observar lo dispuesto en el artículo 70.1 de la LIRPF, que establece:
“Artículo 70. Comprobación de la situación patrimonial.
1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.”
En el presente caso, cumpliéndose, respecto de la vivienda objeto de consulta, ambos requisitos –adquisición y residencia habitual–, y en referencia al porcentaje de propiedad que el consultante adquiere con posterioridad a 2013, por extinción de un condominio existente sobre la vivienda con anterioridad a 2013, para determinar si le es posible practicar la deducción por dicha adquisición, hay que traer a colación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 1 de octubre de 2020, en adelante TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 561/2020, la cual dispone:
“A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.
La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.”
De esta manera, el TEAC pone de manifiesto la pretensión seguida con la aprobación del régimen transitorio que es la de respetar los derechos adquiridos por aquellos contribuyentes que, habiendo adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, hubieran venido practicando la deducción por tal concepto, recalcando, a su vez, que ese respeto a los derechos adquiridos no puede derivar, sin embargo, en una ampliación de los mismos.
Para que consultante pueda practicar la deducción, también, por las cuantías satisfechas por la parte adquirida a partir del 1 de enero de 2013, concretamente en 2023, por extinción del condominio, quedando obligado a amortizar la totalidad de la cuantía pendiente del préstamo que financió en origen la adquisición de la vivienda -aunque formalmente ambos deudores iniciales pudieran seguir figurando como prestatarios solidarios- será necesario, en primer lugar, que el ex cónyuge la hubiese practicado en, al menos, un ejercicio anterior a 2013 en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio –salvo que le hubiera resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, o concurrir otras concretas circunstancias– y que, a su vez, no se le hubiera agotado a la fecha de dicha extinción la posibilidad de seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
La deducción por dicha parte tendrá como límite el importe que su ex cónyuge, el cual deja de ser propietario del inmueble, habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio si dicha extinción no hubiera tenido lugar.
Respecto a este último punto, cabe entender que su ex cónyuge sí tendría importe pendiente de satisfacer, de no haberse producido dicha extinción, dado que, de conformidad con la premisa inicialmente formulada, el derecho que en la actualidad tiene el consultante para practicar la deducción, lo tiene por las cantidades que satisface vinculadas al préstamo hipotecario con el que ambos financiaron la adquisición de la vivienda.
En definitiva, de cumplir con todo ello, y siempre que el consultante, a partir de la extinción del condominio, como se ha dicho, esté obligado a satisfacer la totalidad de los pagos vinculados con el préstamo hipotecario originario, que correspondían al ex comunero, podrá practicar la deducción en función del 100% de la totalidad de las cantidades que satisfaga por dicho préstamo, y siempre en la proporción que de su principal se destinó, en su día, a financiar la adquisición de la vivienda.
Respecto de cualesquiera otras cantidades que tenga que satisfacer por la compra de la parte indivisa adquirida en 2023, ya estén o no financiadas, no tendrá derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, al haber sido suprimido con efectos de 1 de enero de 2023, y no serle de aplicación, en este caso, el señalado régimen transitorio de deducción.
B) En referencia al cambio de financiación.
Referente a la inversión que es susceptible de deducción, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a la procedencia de la financiación -propia o ajena-, y forma en la que esta se compone -uno o varios préstamos o créditos y, en su caso, garantías exigidas para su concesión-. Siendo irrelevante que el préstamo se obtenga de un familiar.
La novación, subrogación o la sustitución de un préstamo o crédito por otro, incluso su ampliación, cualquiera que fuera la forma acordada -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese-, no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente ni se agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el préstamo resultante se dedique efectivamente a la amortización del anterior.
Por ello, con carácter general, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el préstamo o crédito resultante -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte proporcional que del total capital obtenido en este sean atribuibles a la amortización o cancelación del préstamo originario -entendiendo que este primero fue destinado en su totalidad a la adquisición de la vivienda habitual) -, incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho, en el contribuyente, a la deducción por inversión en vivienda habitual, en la parte proporcional que del préstamo primigenio le fuera atribuible al tiempo de alterar la financiación (en el presente caso, previsiblemente el 100%, conforme lo indicado anteriormente), formando parte de la base de deducción del periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos. De existir incremento del principal -respecto del principal pendiente de amortizar al que sustituye-, si en su totalidad se destinase a cubrir estrictamente los costes asociados a la cancelación del préstamo primigenio y constitución del nuevo, también será objeto de deducción. Por el contrario, si se incrementase el principal con el fin de financiar otras cosas, diferentes al coste de la propia adquisición original de la vivienda, sean cual fuesen, dicho incremento no será susceptible de deducción, no cabiendo integrar en la base de deducción las cantidades que se satisfagan de cada anualidad, y demás gastos, en la parte proporcional que se corresponda con dicho incremento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.