En relación con las cuestiones planteadas este Centro Directivo informa lo siguiente:
La adquisición de bienes por herencia constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD–, en los términos previstos en el artículo 3.1.a):
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)”.
El sujeto pasivo, obligado al pago del ISD, está regulado en el artículo 5 de la LISD en los siguientes términos:
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
(…)”.
Por su parte, el artículo 24 de la LISD regula el devengo del ISD, estableciendo:
“Artículo 24. Devengo.
En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 27 de la LISD relativo a la partición de la herencia y los excesos de adjudicación establece:
“Artículo 27. Partición y excesos de adjudicación.
1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
(…).
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto”.
Las cuestiones planteadas en el escrito de consulta no pueden contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que están vinculadas al del Derecho Civil en el sentido de que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil.
En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. Los dos primeros de estos artículos disponen lo siguiente:
“Artículo 988.
La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres”.
“Artículo 989.
Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”.
De acuerdo con estos preceptos, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita (artículo 999, Código Civil), la repudiación debe ser necesariamente expresa (artículo 1008, Código Civil).
Si ha habido aceptación (expresa o tácita), se producirán los correspondientes efectos civiles (que se retrotraen al momento del fallecimiento). Con la aceptación, los llamados a suceder se convierten en herederos y, en consecuencia, heredan al causante. Una vez aceptada la herencia, se acepta respecto a todos los bienes que tuviera el causante.
En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, parece que el consultante y el otro heredero van a proceder a efectuar la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia, lo que dará lugar a una adquisición mortis causa, constituyendo el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD, cuyos efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante. La disposición que los llamados a suceder hubieran efectuado desde el fallecimiento del causante hasta el momento de la aceptación sobre la denominada herencia yacente del causante se habría efectuado con carácter provisional, por lo que, de acuerdo con la información facilitada, la adjudicación definitiva que se llevará a cabo mediante la escritura pública se entenderá realizada sin excesos de adjudicación, no dando lugar a otros hechos imponibles del ISD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.