IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el Código de Comercio señala en su artículo 35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...)”, y en su artículo 38.1.d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS dispone:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
En conclusión, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
En relación con la justificación documental del gasto, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 que, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Por su parte, el artículo 15 de la LIS establece que:
‘’No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(...).
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
(…).”
De conformidad con lo anterior los gastos que se correspondan con entregas gratuitas de productos o muestras a clientes o proveedores, en la medida en que se realicen para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de los productos fabricados por la empresa (conservas de pescados y mariscos) o tengan como finalidad realizar atenciones y obsequios a proveedores, al estar correlacionados con la obtención de ingresos, tendrán la consideración de fiscalmente deducibles, siempre que cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, devengo y justificación documental y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS, transcrito supra, los gastos que se correspondan con las entregas gratuitas de muestras o productos para atenciones y obsequios a clientes o proveedores, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo, de conformidad con lo dispuesto en el tercer párrafo de la letra e) del artículo 15 de la LIS, siempre que cumplan todos los requisitos anteriormente expuestos.
Al margen de lo anterior, el consultante manifiesta que entregará de forma gratuita productos fabricados por ella misma a otros agentes relacionados con la entidad. Dado que no existe información suficiente para identificar a esos otros agentes relacionados con la entidad, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el tratamiento fiscal de dichas entregas.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por otra parte, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letras a) y b), se atribuye tal condición, entre otros, a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, y a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De conformidad con el citado artículo 5.Uno de la Ley 37/1992, la consultante, que lleva a cabo la actividad de fabricación de conservas de pescados y mariscos, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al Impuesto es necesario que dichas operaciones se efectúen a título oneroso.
En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicio realizadas a título gratuito, sin contraprestación.
En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, los siguientes supuestos:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
Aunque el precepto legal se refiere literalmente a "operaciones sin contraprestación", de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los casos en que dicha contraprestación exista, pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto. Por el contrario, no tendrán la consideración de autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.
Que una operación sea efectuada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
El artículo 9 trascrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 5, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), según el cual “se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al Impuesto de los autoconsumos. En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:
“15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art. 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.”.
Por consiguiente, la sujeción al Impuesto de un autoconsumo como el regulado en las letras a) y b) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992 exige el cumplimiento de tres condiciones:
1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente. Son gratuitas aquellas operaciones para las que no se ha pactado o previsto una contraprestación específica ya sea esta dineraria o en especie.
2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, esto es, deben tratarse de bienes que hayan sido adquiridos o producidos con la intención de afectarlos a su actividad económica.
3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente por el Impuesto y el sujeto pasivo debe tener derecho a la deducción total o parcial del mismo.
Esta condición tiene su base en el artículo 7, número 7º de la Ley 37/1992, cuya dicción es la siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…)
7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
(…).”.
La no sujeción regulada en este precepto tiene dos requisitos:
1) Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior el Impuesto se haya soportado efectivamente.
2) Que este Impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero.
En conclusión, solamente en el caso de que el sujeto pasivo no hubiera deducido cuota alguna en el proceso de adquisición o producción de los bienes y hubiese soportado el Impuesto efectivamente, la posterior entrega gratuita o la transferencia al patrimonio personal de los correspondientes bienes habría resultado no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Hay que señalar que, en estas circunstancias, si el derecho a la deducción hubiese sido distinto de cero, ya no se cumplirían los requisitos para la no sujeción, de modo que los autoconsumos sí resultarían sujetos al Impuesto.
Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante, deben tenerse en cuenta las exclusiones y restricciones del derecho a deducir previstas en el artículo 96 de la Ley 37/1992. Concretamente, conforme a lo dispuesto en el apartado uno, números 3º y 5º del referido precepto, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de alimentos, bebidas o tabaco ni de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas sin que tengan esta consideración, por un lado, las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de la Ley 37/1992 ni, por otro, los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 96 de la Ley 37/1992, “se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
(…)
2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
(…).”.
De este modo, en la medida en que la entidad consultante, dedicada habitualmente a la fabricación de conservas de pescados y mariscos, puede deducir las cuotas soportadas en dicho proceso de producción, las posteriores entregas gratuitas de dichos productos efectuadas por la consultante son operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.
Por lo tanto, dado que los bienes que la consultante entrega gratuitamente a sus clientes, constituyen el giro o tráfico habitual de su actividad comercial, las cuotas soportadas en el proceso de producción de tales bienes serán deducibles en los términos establecidos y con los requisitos previstos en los artículos 92 y siguientes contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 94 de la Ley del Impuesto regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción y establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior, podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por lo que respecta a la base imponible de la operación de autoconsumo descrita el artículo 79 dispone que:
“(…)
Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
A los efectos de lo dispuesto en la regla 3.ª precedente, se presumirá que ha tenido lugar un deterioro total cuando las operaciones a que se refiere el presente apartado Tres tengan por objeto bienes adquiridos por entidades sin fines lucrativos definidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas a los fines de interés general que desarrollen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3, apartado 1.º, de dicha Ley.”.
Conforme a estas reglas, en el supuesto de entrega de los productos objeto de consulta a sus destinatarios para determinar la base imponible del autoconsumo habrá que estar al coste de los bienes transmitidos; no obstante, en el supuesto de que los bienes transmitidos hubiesen visto alterado su valor, la base imponible será precisamente el valor de dichos bienes determinado por referencia al momento en que se realice la transmisión, es decir, el valor de mercado de los mismos en dicho momento.
Por lo que respecta al devengo de dicha operación de autoconsumo, de acuerdo con el artículo 75.Uno.5º de la Ley 37/1992 “en los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.”.
Esto implica que el devengo se producirá con motivo de la cesión gratuita de los productos objeto de consulta.
3.- En relación con la obligación de documentar las referidas operaciones, el apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto señala:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
Asimismo, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.