En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD– establece lo siguiente:
“Artículo 1. Naturaleza y objeto.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.”
Por su parte, el artículo 3 de la LISD dispone lo siguiente:
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
(…).”
El sujeto pasivo del impuesto se encuentra regulado en el artículo 5 de la LISD en estos términos:
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.”
Los artículos 6 y 7 de la LISD definen las obligaciones personal y real de contribuir en dicho impuesto en los siguientes términos:
“Artículo 6. Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
(…).”
“Artículo 7. Obligación real.
A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella.”
Conforme a los preceptos transcritos, a los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España se les exige el impuesto por obligación real, es decir, solo tributan por la adquisición de aquellos bienes incluidos en alguno de los supuestos recogidos en el artículo 7 de la LISD, que son los siguientes:
- Adquisición de bienes y derechos que estuvieran situados en territorio español.
- Adquisición de bienes y derechos que pudieran ejercitarse en territorio español.
- Adquisición de bienes y derecho que hubieran de cumplirse en territorio español.
- Percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas.
- Percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.
En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada, la consultante no tenía la condición de residente fiscal en España cuando recibió la donación, por lo que no presentó la liquidación por el ISD español ni por la donación de la nuda propiedad ni por la consolidación del pleno dominio. Es decir, ninguna de las operaciones quedó sujeta al ISD en España, pues la consultante, en el momento del devengo del impuesto, no tenía su residencia habitual en España, por lo que no podía exigírsele el impuesto por obligación personal. Asimismo, el simple hecho de que el inmueble no estuviera situado en España era requisito suficiente para la no sujeción a la obligación real y determinante para no tributar por dicho impuesto.
En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la posible venta de un inmueble generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Y el artículo 36:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(..)”.
Por tanto, respecto a la posible transmisión del inmueble, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente, será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, viniendo este último valor determinado en la forma prevista en el artículo 36 de la LIRPF.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el valor de adquisición de dicho inmueble estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
No existiendo en este caso un valor declarado a efectos del ISD, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.a) de la LISD en su redacción vigente en el momento en que la consultante adquirió la nuda propiedad del inmueble, el valor de adquisición de dicho inmueble a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vendrá determinado en el presente caso por su valor real en ese momento, entendiéndose como tal el precio que estaría dispuesto a pagar un comprador independiente en condiciones normales de mercado.
A estos efectos, debe precisarse que el referido valor constituye una cuestión de hecho cuya acreditación podrá llevarse a cabo por medios de prueba válidos en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre –BOE de 18 de diciembre-); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.