La disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, relativa a la obligación de información sobre bienes y derechos en el extranjero, establece:
“Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
Las obligaciones previstas en los párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”.
Por su parte, el artículo 42 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto1065/2007 de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, establece:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.
Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes, autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.
A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.
2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:
a) La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio.
b) La identificación completa de las cuentas.
c) La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación de la autorización.
d) Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año.
La información a suministrar se referirá a cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución.
3. La información sobre saldos a 31 de diciembre y saldo medio correspondiente al último trimestre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, representante, autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición sobre las citadas cuentas o la consideración de titular real a esa fecha.
El resto de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar el saldo de la cuenta en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.
4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de las siguientes cuentas:
a) Aquéllas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
b) Aquéllas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.
c) Aquéllas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.
d) Aquéllas de las que sean titulares personas físicas, jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, abiertas en establecimientos en el extranjero de entidades de crédito domiciliadas en España, que deban ser objeto de declaración por dichas entidades conforme a lo previsto en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que hubieran podido ser declaradas conforme a la normativa del país donde esté situada la cuenta.
e) No existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 2.d) no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, y la misma circunstancia concurra en relación con los saldos medios a que se refiere el mismo apartado. En caso de superarse cualquiera de dichos límites conjuntos deberá informarse sobre todas las cuentas.
5. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.
La presentación de la declaración en los años sucesivos sólo será obligatoria cuando cualquiera de los saldos conjuntos a que se refiere el apartado 4.e) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto de los que determinaron la presentación de la última declaración.
En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del apartado 3 respecto de las cuentas a las que el mismo se refiere.
Mediante orden ministerial se aprobará el correspondiente modelo de declaración.
(…)”.
En el caso particular consultado, y de los datos aportados, al estar en régimen de gananciales, cuando la titularidad formal corresponda a uno de los cónyuges, los dos tienen obligación de presentar la declaración, debiendo presentarla también el cónyuge que no es titular formal, como titular real, de acuerdo con el artículo 4.2 de la Ley 10/2010 de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y financiación del terrorismo, indicando el porcentaje de participación.
Lo dispuesto anteriormente es concordante con la doctrina expresada por este Centro Directivo en las contestaciones a las consultas tributarias con número de referencia V1682-13 de 21 de mayo y V5306-16 de 14 de diciembre.
Respecto a la tenencia por el consultante de una cuenta corriente en una plataforma de inversión en Chipre que no tiene ni código BIC ni NIF, ya que utiliza diferentes bancos y proveedores de servicios financieros para procesar sus transacciones, según consta, de la información suministrada por el consultante, en la página web de la empresa a la que se refiere el consultante, se trata de empresa de servicios de inversión, denominada “eX (Europe) Limited”, autorizada y regulada por la Comisión del Mercado de Valores de Chipre (CySEC), y con domicilio social en Chipre, que presta servicios de inversión, a través de una plataforma informática, a clientes de países de la Unión Europea, en relación con contratos por diferencias y otros productos derivados, fondos de inversión cotizados y otros valores y criptoactivos.
Por otra parte, en el documento de “Términos y Condiciones del Cliente” que figura en la citada página web, se señala que el cliente que desee utilizar los servicios de “trading” ofertados por la entidad debe solicitar a través de la plataforma la apertura de lo que se denomina una “cuenta eX”, que se le abrirá cuando la entidad acepte la solicitud.
Dicha cuenta en realidad constituye la formalización de un contrato de servicios de inversión con la entidad, ya que integra tanto las aportaciones realizadas por el cliente como las inversiones que éste realice en los instrumentos financieros ofertados.
En el citado documento “Términos y Condiciones del Cliente”, en el apartado relativo al tratamiento que se da al dinero del cliente, se indica que: “siguiendo las normas de la CySEC, separamos el dinero del cliente de nuestro propio dinero ingresándolo en una cuenta bancaria distinta de un banco reputado, que se denomina «cuenta de dinero del cliente». Las normas de la CySEC nos permiten mantener su dinero de cliente y el dinero de cliente de otros clientes en una misma cuenta de dinero de cliente, que se denomina «Cuenta Combinada», y a continuación se añade: “mantendremos el dinero de clientes en cuentas bancarias del Espacio Económico Europeo.”
Aunque no se aporta mayor información sobre estas cuentas de dinero del cliente, dado que tanto la aportación de fondos por el cliente como su retirada se debe realizar, según dichos “Términos y Condiciones del Cliente” con la intervención de la empresa de servicios de inversión, a través de la cuenta del cliente en la plataforma, parece que tales cuentas de dinero del cliente no estarían directamente abiertas a nombre del cliente, ya que son operadas por la empresa de servicios de inversión.
A la vista de lo anterior, puede considerarse que la cuenta corriente que el consultante manifiesta que tiene en la plataforma de inversión de Chipre constituye una cuenta instrumental mantenida por la propia entidad EX en sus libros para reflejar el efectivo aportado por el cliente y las operaciones realizadas por éste.
En este sentido, esta Subdirección considera que sería trasladable al caso planteado, en esencia, lo indicado en la consulta V2911-20, de 25 de septiembre, en la cual se señala:
“Respecto del dinero aportado por el consultante a las empresas de servicios de inversión extranjeras cabe indicar que el sistema utilizado para la inversión en los citados instrumentos financieros derivados ya fue objeto de consideración por este Centro Directivo en la consulta V1421-13, de 25 de abril, anteriormente mencionada, en la que se señala que: “con carácter general, la operativa en estos instrumentos suele ir acompañada de la apertura por el cliente de una cuenta instrumental en la entidad financiera, en la que se recogen los ingresos de efectivo realizados en concepto de provisión de garantías de los contratos, se efectúan los cargos de comisiones y se practican las liquidaciones, tanto positivas como negativas resultantes de estos contratos, así como otros gastos o ingresos que puedan derivarse de los mismos”.
Pues bien, como se expone en la citada consulta V1421-13 “la cuenta instrumental existente en la entidad financiera extranjera que recoja el efectivo perteneciente al cliente asociado a la realización de las operaciones se encontrará comprendida en la obligación informativa regulada en el artículo 42 bis (del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), dado que la información a suministrar incluye cualesquiera cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad que adopten, aunque no exista retribución”.
En relación con las cuestiones planteadas debe precisarse que esta cuenta instrumental estará constituida por el propio registro contable interno que para el consultante lleve la empresa de servicios de inversión extranjera en el que se recogen las entradas y salidas de efectivo originadas por las aportaciones, retiradas, y gastos e ingresos procedentes de los contratos por diferencias y el saldo resultante, (…)”.
Dicha cuenta instrumental de efectivo abierta en la empresa de servicios de inversión extranjera será la que deba ser objeto de declaración por el consultante mediante la presentación del modelo 720, en los supuestos y con las exclusiones previstas en el mencionado artículo 42 bis del RGAT, (…)”
Respecto de la forma de consignar este tipo de cuentas en el modelo 720, cabe señalar que en la misma consulta V2911-20 se indica:
“Finalmente en lo referente al apartado del modelo 720, clave y subclaves, en el cual procede incluir las cuentas instrumentales de efectivo abiertas en las empresas de servicios de inversión extranjeras (…), en el caso de que, conforme al artículo 42 bis del Reglamento General, exista obligación de declararlas, cabe acudir al criterio señalado en la consulta V1525-13, de 6 de mayo, que se refiere a una cuenta abierta en un “bróker” extranjero, respecto de la cual se indica en dicha consulta que deberá declararse con la clave “C” y subclave “5” (otras cuentas).”
A esto último debe añadirse que habrá de cumplimentarse en el modelo 720 el campo relativo a la identificación de la entidad que mantiene la cuenta instrumental del cliente, debiendo consignarse la razón social o denominación de la empresa de servicios de inversión en cuestión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.