De los hechos expuestos en el texto de la consulta se deduce que el obligado tributario desea presentar autoliquidaciones complementarias del Impuesto sobre Sociedades por los periodos 2016 y 2017.
En el año 2022 recibió de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia una serie de liquidaciones complementarias referidas a dichos años.
De la documentación complementaria aportada por la consultante se desprende que, en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 2017/1997, de 26 de diciembre, por el que se organiza y regula el procedimiento de liquidación de los costes de transporte, distribución y comercialización a tarifa de los costes permanentes del sistema y de los costes de diversificación y seguridad de abastecimiento, se le reconoció en el ejercicio 2022 a la entidad consultante un derecho de cobro.
Este derecho de cobro surge de la aplicación de lo establecido en la Orden TED/749/2022, de 27 de julio, por la que se aprueba el incentivo o penalización para la reducción de pérdidas en la red de distribución de energía eléctrica para el año 2016, se modifica la retribución base del año 2016 para varias empresas distribuidoras, y se aprueba la retribución de las empresas de distribución de energía eléctrica para los años 2017, 2018 y 2019.
En particular, de acuerdo con la Orden citada, aprobada el 27 de julio de 2022, se aprueba una nueva cuantía en concepto de retribución correspondiente al año 2016 para determinadas empresas distribuidoras (entre la que se encuentra la entidad consultante). Puesto que, conforme a lo establecido en el Real Decreto 1048/2013, de 27 de diciembre, por el que se establece la metodología para el cálculo de la retribución de la actividad de distribución de energía eléctrica, la retribución correspondiente al año 2016 sirve de base para la determinación de las retribuciones de los años posteriores, las modificaciones en la retribución de ese año afectan también al cálculo de las retribuciones correspondientes a los años 2017, 2018 y 2019, que esta Orden aprueba, entre otras, también para la entidad consultante.
Así, en atención a la anterior normativa, a la entidad consultante se le reconoce en el ejercicio 2022 un derecho de cobro, por retribuciones como entidad de distribución de energía eléctrica, correspondiente a los años 2016, 2017, 2018 y 2019.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 11 de la LIS establece:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
Así, el artículo 11 de la LIS establece que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita en el escrito de consulta, para establecer posteriormente su efecto fiscal.
De los hechos manifestados en el escrito de consulta, y de acuerdo con el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, la entidad consultante debió registrar en su contabilidad, al cumplirse los requisitos señalados en los apartados 4º y 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, en el ejercicio 2022, un activo (derecho de cobro o tesorería) como consecuencia del reconocimiento del derecho a percibir las retribuciones de los ejercicios 2016 a 2019, en la cuantía fijada en la liquidación practicada en 2022 por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, junto con el registro de un ingreso, en una cuenta del grupo 7, devengado en el ejercicio 2022.
Dado que la LIS en este punto no contempla ninguna regla especial deberá seguirse la regla general de imputación fiscal de ingresos contemplada en el artículo 11.1 de la LIS en virtud de la cual los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
En consecuencia, el ingreso derivado del reconocimiento del derecho a percibir las retribuciones de los ejercicios 2016 a 2019, en la cuantía fijada en la liquidación practicada en 2022 por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, con base en la en la Orden TED/749/2022, de 27 de julio, formará parte de la base imponible, del ejercicio 2022, en virtud de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS.
En ese sentido, hay que señalar que el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), en adelante LGT, establece:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.
3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad.”
En consecuencia, en lo que respecta al límite de la prescripción, la presentación de la autoliquidación complementaria debe presentarse antes de que de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación.
En este sentido, el artículo 66 de la LGT establece:
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.”
Por otra parte, el artículo 67.1 de la LGT, respecto de la fecha de inicio del plazo, dispone:
“1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo.
En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado2 de este artículo.
En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.
En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.
En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.”
Finalmente, en cuanto a la interrupción de los plazos de prescripción, el artículo 68.1 de la LGT dispone:
“1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
(…)
3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.”.
De modo que, si ha concurrido cualquiera de las circunstancias interruptivas de la prescripción antes de su consumación, descritas en los apartados 1 y 3 del artículo 68 de la LGT, de acuerdo con el apartado 6 de este artículo se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción
De los preceptos transcritos se concluye que la presentación de la autoliquidación complementaria solo procede mientras no haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, cualquiera de los dos indistintamente.
El período impositivo del IS está regulado en el artículo 27 de la LIS:
“1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.
2. En todo caso concluirá el período impositivo:
a) Cuando la entidad se extinga.
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este Impuesto de la entidad resultante.
Al objeto de determinar la base imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artículo 17.5 de esta Ley.
d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto.
La renta derivada de la transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o modificación, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o modificación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o régimen originario.
3. El período impositivo no excederá de 12 meses.”
En cuanto el devengo, el artículo 28 de la LIS indica:
“El impuesto se devengará el último día del período impositivo.”
La declaración a presentar por el IS se regula en el artículo 124.1 de la LIS que señala:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el contribuyente podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente.”
En consecuencia, se puede afirmar que el ingreso derivado del reconocimiento del derecho a percibir las retribuciones de los ejercicios 2016 a 2019 formará parte de la base imponible del ejercicio 2022, ejercicio que no se encuentra prescrito.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.