1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
El artículo 11 de la Ley del impuesto define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas tendrán la consideración de prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- A efectos de determinar el lugar de realización de los servicios prestados por la consultante debe en primer lugar analizarse la naturaleza de los mismos.
El artículo 69.Tres.3º de la Ley 37/1992 define los servicios de telecomunicación como aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.
El concepto de servicios de telecomunicación es un concepto comunitario que debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto tanto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido como lo dispuesto en el Reglamento de ejecución número 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE.
En particular, el artículo 24, apartado 2 de la Directiva 2006/112/CE señala lo siguiente:
“2. Se considerará que los «servicios de telecomunicación» son servicios relativos a la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza mediante hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluida la correspondiente transferencia y concesión del derecho de utilización de los medios para tal transmisión, emisión o recepción, incluido el acceso a las redes de información mundiales.”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 6 bis del Reglamento 282/2011, señala que:
“1. Los servicios de telecomunicación a tenor del artículo 24, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE abarcarán, en particular:
a) los servicios de telefonía fija y móvil para la transmisión y conmutación de voz, datos y vídeo, comprendidos los servicios de telefonía que incluyan un elemento de vídeo (servicios de videofonía);
b) los servicios de telefonía prestados a través de internet, incluido el protocolo de transmisión de la voz por internet (VoIP);
c) los servicios de correo de voz, llamada en espera, desvío de llamadas, identificación de llamada, llamada tripartita y demás servicios de gestión de llamadas;
d) los servicios de radiobúsqueda;
e) los servicios de audiotexto;
f) los servicios de fax, telégrafo y télex;
g) el acceso a internet, incluida la World Wide Web;”.
De acuerdo con todo lo anterior, los servicios prestados por la entidad consultante en las condiciones señaladas deben ser calificados como servicios de telecomunicaciones.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).”.
Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante compra una tarjeta telefónica a un operador de telecomunicaciones extranjero que le factura a la consultante en función del plan de precios contratado.
Asimismo, la entidad consultante factura esos servicios recibidos a sus clientes, normalmente estudiantes desplazados al extranjero, y les presta, adicionalmente un servicio de atención al cliente desde territorio de aplicación del impuesto.
Por tanto, parece deducirse que la consultante actúa en nombre propio respecto a dichos servicios de telecomunicaciones, recibiendo y prestando por sí misma esos mismos servicios.
3.- Respecto del lugar de realización de dichos servicios, debe señalarse que las reglas referentes al lugar de localización de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones se contienen en los artículos 69.Uno.1º y 70.Uno.4º y 8º de la Ley 37/1992, señalando el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Por su parte, el artículo 70.Uno.4º y 8º de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
4º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto, en los siguientes casos:
a) Cuando concurran los siguientes requisitos:
a’) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y
b’) que se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley o que se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.
b) Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de los referidos en la letra a’) de la letra a) anterior.
(…)
8.º Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual y se cumplan los siguientes requisitos:
a) que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en otro Estado miembro; y
b) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.”.
El artículo 70.Uno.4º y 8º de la Ley 37/1992, antes reproducido, es trasposición de la regla de localización contenida en el artículo 58 de la Directiva del impuesto.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la consultante a favor de los consumidores finales, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los adquirentes estuvieran establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o tuvieran en el mismo su residencia o domicilio habitual, o alternativamente, cuando no se superase el límite previsto en el artículo 73 de la Ley y no se hubiera ejercitado la referida opción.
Por último, a los efectos de determinar el lugar donde se encuentran establecidos los consumidores finales y aplicar la anterior regla referentes al lugar de realización de estos servicios que determina, en su caso su sujeción al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 24 ter del Reglamento 282/2011 que establece lo siguiente:
“A efectos del artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE, en el caso de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de la prestación de servicios efectuada por vía electrónica, prestados a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo:
a) a través de su línea fija terrestre, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual, en el lugar de instalación de la línea fija terrestre;
b) a través de redes móviles, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en el país identificado por el código de teléfono móvil nacional de la tarjeta SIM utilizada para la recepción de dichos servicios;
c) para los que sea necesario utilizar un dispositivo descodificador o similar o una tarjeta de televisión, y en los que no se utilice una línea fija terrestre, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual, en el lugar donde se encuentre el descodificador o dispositivo similar o, si ese lugar no se conociera, en el lugar al que se envíe la tarjeta de televisión para ser utilizada en ese lugar;
d) en circunstancias distintas de las mencionadas en los artículos 24 bis y en las letras a), b) y c) del presente artículo, se presumirá que el cliente está establecido o tiene su domicilio o residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el prestador basándose en dos elementos de prueba no contradictorios de los enumerados en el artículo 24 septies del presente Reglamento.”.
En consecuencia, cabe concluir que, en la prestación de servicios de telecomunicaciones a través de redes móviles, se presumirá que el cliente está establecido en el país identificado por el código de teléfono móvil de la tarjeta SIM utilizada para la recepción de tales servicios.
Por tanto, a falta de otros elementos de prueba, si los servicios de telecomunicaciones prestados por la consultante se realizan a través de SIM de países o territorios distintos al español, se presumirá que los mismos están establecidos en dichos países y territorios y no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio español de aplicación del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.