1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 93 de la Ley 37/1992 determina como requisitos subjetivos de la deducción los siguientes:
“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
(…)
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”.
Por su parte, el artículo 94.Uno.1º del mismo texto legal establece:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.".
Además, debe tenerse en cuenta, lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…)
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”.
Asimismo, el artículo 108 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.”.
Y añade, en su apartado dos, para delimitar el concepto de bienes de inversión que “no tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2.º Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
(…)
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”.
3.- Por tanto, conforme al apartado anterior, sólo serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios que se afecten, directa y exclusivamente, a una actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo que otorgue el derecho a la deducción conforme al artículo 94 de la Ley 37/1992.
A estos efectos, tratándose de bienes inmuebles debe recordarse que su arrendamiento inmuebles estará exento del Impuesto en las condiciones señaladas en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y estos arrendamientos no generan el derecho a la deducción.
No obstante, se permite una afectación parcial en el supuesto de que se trate de bienes de inversión, la cual permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95, apartado Tres, de la Ley 37/1992, así como, cuando se trate de cuotas soportadas en gastos relacionados con inmuebles afectos parcialmente a la actividad empresarial o profesional, que podrán ser objeto de deducción de forma proporcional a su utilización en la actividad empresarial o profesional.
En el presente caso, en relación con las reparaciones y los gastos de mantenimiento, en primer lugar, los inmuebles adquiridos o arrendados que son objeto de los mismos tendrán que afectarse a una actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo que otorgue el derecho a la deducción conforme al artículo 94 de la Ley 37/1992.
A este respecto, debe señalarse que las reparaciones y gastos de mantenimiento no tienen la consideración de bien de inversión, conforme a los números 1.º y 2.º del artículo 108.Dos de la Ley 37/1992.
Por su parte, los inmuebles adquiridos o arrendados sobre los que se efectúan las reparaciones o se incurren los gastos de mantenimiento podrán tener la condición de bienes de inversión cuando estén destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación conforme al artículo 108.Uno de la Ley 37/1992; en caso contrario, no tendrán esa consideración.
De este modo, en caso de que tales inmuebles tengan la condición de bien de inversión, las cuotas soportadas por las reparaciones y gastos de mantenimiento podrán ser objeto de deducción en la medida en que dichos inmuebles vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de dicha actividad empresarial o profesional conforme al artículo 95.Cuatro de la Ley 37/1992, anteriormente citado.
Por el contrario, de no tener los inmuebles la condición de bien de inversión, únicamente habrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas por tales reparaciones y gastos de mantenimiento cuando se afecten, directa y exclusivamente, a dicha actividad empresarial o profesional conforme al artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 anteriormente citado, sin perjuicio de lo señalado respecto de las reformas a continuación.
En este sentido, en relación con las reformas, las mismas podrán tener en sí mismas la condición de bien de inversión cuando tengan un valor de adquisición superior a 3.005,06 euros y siempre que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinadas a ser utilizadas por un período de tiempo superior a un año como instrumento de trabajo o medio de explotación.
De este modo, cuando las reformas tengan la condición de bien de inversión, conforme al artículo 95.Dos de la Ley 37/1992, se podrá practicar la deducción en el porcentaje que represente su grado de afectación al desarrollo de la actividad empresarial o profesional que otorgue derecho a la deducción de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37/1992.
Por el contrario, de no tener las reformas la condición de bien de inversión, será aplicable lo indicado anteriormente para las reparaciones en función de la condición del bien de inversión sobre el que se realicen tales reformas.
Finalmente, en todo caso, debe recordarse que, conforme a lo establecido en el artículo 93.Cuatro, de la Ley 37/1992, la intención de utilizar los inmuebles objeto de las reparaciones, gastos de mantenimiento o las reformas en la actividad empresarial o profesional debe existir en el momento de soportar las cuotas. Por el contrario, de no existir tal intención inicial, no habría derecho a la deducción, aunque posteriormente se produjera la afectación total o parcial a las citadas actividades.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.