1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la calificación de la operación objeto de consulta, debe señalarse que el artículo 8 de la Ley 37/1992 son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, que analiza una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también consideró que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.
Los apartados 7, 8 y 9 de la referida sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, en segundo lugar, que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, han de examinarse las facultades que se atribuyen al destinatario de la operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y su relación con el momento del devengo de la operación, determina el momento en que el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
Por otra parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Adicionalmente, el ordinal 12º del apartado dos del mismo precepto señala que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “los préstamos y créditos en dinero.”.
3.- De acuerdo con el escrito de la consulta, los clientes de la consultante transmiten a ésta la propiedad jurídica sobre unas determinadas mercancías, siendo las mismas objeto de almacenamiento en depósitos de los propios clientes o de terceros en virtud de contratos de depósito y siendo los depositarios los encargados del mantenimiento, seguro y administración de las mercancías propiedad de la entidad consultante, que se encuentran obligados a la suscripción de un seguro para la cobertura de posibles daños o pérdidas de las mercancías, en los que el beneficiario es la propia entidad consultante.
Asimismo, de la información aportada parece inferirse que la consultante abona de inmediato la contraprestación al cliente, de forma que el cliente obtiene los fondos en efectivo en ese mismo momento. Posteriormente, las mercancías son, por lo general, objeto de reventa a los mismos clientes al precio de recompra estipulado por las partes en virtud de los contratos de derecho de venta suscritos por las mismas que consisten en que la entidad consultante tiene el derecho de revender las mercancías al cliente del que las adquirió (o a un tercero) y éste se encuentra obligado a adquirirlas al precio establecido.
El precio de reventa de las mercancías estará conformado por el precio al que la consultante adquirió las mercancías, más los posibles gastos en los que la misma hubiese incurrido relacionados con dichas mercancías, más un margen comercial estipulado por las partes.
A los efectos de la calificación de las referidas operaciones, resulta conveniente señalar que, de acuerdo con el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre):
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”.
En atención a los antecedentes de hecho descritos, cabe concluir que parece que ninguna de las operaciones efectuadas por la consultante y sus clientes en ejecución del contrato suscrito entre ambos puede calificarse, a los efectos del impuesto, como entrega de bienes pues, si bien parece acordarse la transmisión jurídica de las mercancías a favor de la consultante, cabe interpretar que no se produce una traslación de la totalidad de los beneficios y las cargas que, dado su contenido económico, resultan inherentes al ejercicio del derecho de propiedad como pudiera ser como la obligación de asumir la pérdida o deterioro de la cosa que, de acuerdo con el contrato suscrito entre las partes, sigue recayendo sobre la parte vendedora. Este es el criterio manifestado por este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de junio de 2018, número V1681-18, en la de 3 de febrero de 2021, número V0165-21, así como en la de 17 de marzo de 2022, número V0537-22, en supuestos similares al planteado en el escrito de consulta.
Por otra parte, el contrato de préstamo es definido genéricamente en el artículo 1740 del Código Civil aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889 (BOE del 25 de julio), de la siguiente manera:
“Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.
El comodato es esencialmente gratuito.
El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés.”.
Asimismo, el contrato de prenda o pignoración es objeto de regulación en los artículos 1857 a 1873 del Código civil estableciendo el artículo 1857 que:
“Son requisitos esenciales de los contratos de prenda e hipoteca:
1.º Que se constituya para asegurar el cumplimiento de una obligación principal.
2.º Que la cosa pignorada o hipotecada pertenezca en propiedad al que la empeña o hipoteca.
3.º Que las personas que constituyan la prenda o hipoteca tengan la libre disposición de sus bienes o, en caso de no tenerla, se hallen legalmente autorizadas al efecto.
Las terceras personas extrañas a la obligación principal pueden asegurar ésta pignorando o hipotecando sus propios bienes.”.
En consecuencia con lo expuesto, el contrato suscrito por las partes parece que comparte la naturaleza de una operación financiera de préstamo con pignoración de materias primas, en virtud del cual una de las partes, en este caso, la entidad consultante, libera fondos a favor de su cliente encontrándose este último obligado, en el plazo que acuerden las partes, al reembolso de los mismos junto con unos determinados intereses que se determinan mediante la diferencia entre el precio de compra de las mercancías y el de reventa posterior de las mismas.
Adicionalmente, debe recordarse que, de acuerdo con el artículo 2.1 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, en su redacción actual, en relación con los instrumentos financieros, establece lo siguiente:
“1. Quedan comprendidos en el ámbito de esta ley los instrumentos financieros recogidos en su Anexo.
(…).”.
A tal efecto, el citado Anexo, establece lo siguiente:
“ANEXO
Instrumentos financieros comprendidos en el ámbito del texto refundido de la ley del mercado de valores
(…)
e) Contratos de opciones, futuros, permutas (swaps), contratos a plazo y otros contratos de derivados relacionados con materias primas que deban liquidarse en efectivo o que puedan liquidarse en efectivo a elección de una de las partes por motivos distintos al incumplimiento o a otro suceso que lleve a la rescisión del contrato.”.
En conclusión con todo lo anterior, la operación objeto de consulta parece que tiene la naturaleza y características de un instrumento u operación financiera similar a la obtención de un préstamo con pignoración de las mercancías por parte de la consultante. Esta operación determina la realización de una prestación de servicios de financiación por parte de la entidad consultante a favor de su cliente que estará sujeta al impuesto cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto.
4.- A este respecto, el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que las operaciones objeto de consulta que va a realizar la entidad consultante tendrán por destinatarios a empresarios o profesionales actuando como tales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, dichas operaciones se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Por otra parte, habría que tener en cuenta el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
18.º Las siguientes operaciones financieras:
(…)
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
(…).”.
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) (…)
b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
(…).”.
Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto SDC, C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.
En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
En conclusión, las operaciones objeto de consulta, en caso de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido según lo expuesto, estarían exentas del mismo al incluirse dentro del ámbito de aplicación de los servicios financieros exentos.
6.- Por otra parte, respecto del sujeto pasivo de las operaciones consultadas, debe señalarse que el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra a) de la Ley 37/1992, señala que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por lo tanto, en la medida en que los destinatarios de las referidas operaciones sean empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto según lo expuesto en apartados anteriores de esta contestación, dichos destinatarios serán los sujetos pasivos de las operaciones objeto de consulta.
7.- Por otra parte, en relación con las obligaciones de facturación relacionadas con las operaciones objeto de consulta, debe señalarse que se contienen en el artículo 164.Uno de la Ley del Impuesto, así como en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
A este respecto, señala el artículo 164.Uno 3º de la Ley del Impuesto que: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
El artículo 2, apartado 1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 2, apartados 2, letra a) y apartado 3, letra a), del mencionado Reglamento, preceptúa lo siguiente:
“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)
3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.
(…).”.
En consecuencia, y tal como ha establecido este Centro directivo, entre otras, en la referida contestación vinculante número V0165-21, entre las obligaciones de expedir factura, contenidas en el artículo 2 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no se contempla el caso objeto de consulta, en el que es la entidad destinataria del servicio el sujeto pasivo de determinadas prestaciones de servicios intracomunitarios y, por tanto, no existe obligación de expedir factura por dicha entidad, respecto de dichas operaciones.
La obligación de expedición de la denominada autofactura, regulada anteriormente en el artículo 165, apartado uno de la Ley 37/1992 fue suprimida, con efectos 1 de enero de 2011, por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre (BOE de 23 de diciembre). Paralelamente, el Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), modificó el artículo 2.3 del derogado Real Decreto 1496/2013, de 28 de noviembre suprimiendo, asimismo, la obligación que se regulaba en dicho precepto.
Así, tal como se ya se puso de manifiesto en la referida contestación número V0165-21, en el caso de una prestación de servicios que se entienda realizada en el territorio español de aplicación del Impuesto por un empresario o profesional no establecido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en España sino en otro Estado miembro, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, no será de aplicación el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, sino la normativa de facturación de dicho Estado miembro.
La factura original emitida por la consultante deberá cumplir los requisitos exigidos por la normativa del impuesto del respectivo Estado miembro que estará armonizada con la Directiva 2006/112/UE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En particular, el artículo 226 de la Directiva es el que armoniza el contenido de la factura en los Estados miembros.
En consecuencia con lo expuesto, tal y como se le puso de manifiesto a la entidad consultante en la mencionada contestación vinculante número V0165-21:
“- De la operativa descrita en el escrito de consulta, y a la luz de las conclusiones que se desprenden de la contestación vinculante de 13 de junio de 2018, número V1681-18, al no tener lugar el hecho imponible “entrega de bienes” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la venta de las mercancías a la entidad consultante por parte de la entidad establecida ni tampoco posteriormente como consecuencia de la recompra de dichas mercancías por parte de esta última, no existe obligación de facturar dichas operaciones ni por una ni por otra entidad, no generándose para las entidades establecidas, vendedoras de las citadas mercancías obligación de información de dichas operaciones a través del Suministro Inmediato de Información (SII).
- No obstante, lo anterior, y en la medida que la operación que subyace en el contrato suscrito entre las partes, es un servicio de financiación prestado por la entidad consultante a la entidad establecida, la primera deberá documentar la operación en la correspondiente factura que se regirá por la normativa en materia de facturación del Estado Miembro donde se encuentre establecida.”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.