La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, dispone:
“Artículo 162. Facultades de la recaudación tributaria.
(…)
2. Los funcionarios que desempeñen funciones de recaudación desarrollarán las actuaciones materiales que sean necesarias en el curso del procedimiento de apremio. Los obligados tributarios deberán atenderles en sus actuaciones y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.
Si el obligado tributario no cumpliera las resoluciones o requerimientos que al efecto se hubiesen dictado, se podrá acordar, previo apercibimiento, la ejecución subsidiaria de dichas resoluciones o requerimientos, mediante acuerdo del órgano competente.
(…)
Artículo 169. Práctica del embargo de bienes y derechos.
(…)
2. Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.
Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden:
(…)
b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
(…)
3. A efectos de embargo se entiende que un crédito, efecto, valor o derecho es realizable a corto plazo cuando, en circunstancias normales y a juicio del órgano de recaudación, pueda ser realizado en un plazo no superior a seis meses. Los demás se entienden realizables a largo plazo.
Artículo 170. Diligencia de embargo y anotación preventiva.
1. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación.
Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos.
(…)”.
El Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, (BOE de 2 de septiembre), en adelante RGR, recoge:
“Artículo 75. Diligencias de embargo.
(…)
2. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia de embargo.
(…)
Artículo 76. Práctica de los embargos.
(…)
3. Una vez realizado el embargo de los bienes y derechos, la diligencia se notificará al obligado al pago y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen realizado con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado al pago cuando los bienes embargados sean gananciales o se trate de la vivienda habitual, y a los condueños o cotitulares.
(…)
Artículo 81. Embargo de otros créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue:
a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.
b) Si se trata de créditos garantizados, también deberá notificarse la diligencia de embargo al garante o, en su caso, al poseedor del bien o derecho ofrecido en garantía, que podrá depositarse hasta el vencimiento del crédito. Vencido el crédito, si no se paga la deuda se promoverá la ejecución de la garantía, que se realizará siguiendo el procedimiento establecido en el artículo74.
La forma, medio, lugar y demás circunstancias relativas a la presentación de las diligencias de embargo podrán ser convenidas, con carácter general, entre la Administración ordenante y los destinatarios de dichas diligencias. En todo caso, las diligencias de embargo se notificarán conforme al régimen jurídico previsto en los artículos109 y siguientes de la Ley58/2003, de17 de diciembre, General Tributaria.”
El pagaré se conceptúa como un título valor de acuerdo con la Ley 19/1985, de 16 de julio, Cambiaria y del Cheque, (BOE de 19), en adelante LCCH, que regula el mismo en los artículos 94 al 97, resultándole de aplicación con carácter general el régimen jurídico de las letras de cambio por aplicación del artículo 96, párrafo primero de la LCCH. La legitimación para el ejercicio del título se produce cuando dicho título se emite y se posee por el designado a su ejercicio con el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la legislación cambiaria legalmente aplicable, básicamente, la LCCH y el Código de Comercio (en adelante CdC), como se extrae de diversas disposiciones (artículos 545 del CdC y 19 de la LCCH). En particular, se deberá cumplir con lo previsto en el artículo 94. Séptimo de la LCCH, es decir, deberá incorporar la firma del que emite el título, llamado firmante.
Por tanto, será a partir del momento en que se produce la entrega del título al legitimado para su ejercicio (proveedor del consultante y a su vez deudor de la Hacienda Pública) el momento a partir del cual el crédito se incorpora al valor y adquiere autonomía respecto del mismo al tener la posesión del mismo un carácter legitimador junto con el resto del cumplimiento de los requisitos legalmente exigibles.
En definitiva, será el momento de la entrega del pagaré del consultante a su proveedor (deudor de la Hacienda Pública) el momento de incorporación del crédito al pagaré, de manera que, a partir de dicho instante, el objeto del embargo será el pagaré.
Por otra parte, pueden distinguirse los siguientes tipos de pagarés en función de su emisión: al portador, a la orden y nominativos.
• Título nominativo.- Es el que designa como titular a una persona determinada, y no puede ser transmitido sin la notificación de la transmisión al deudor (artículo 347 del CdC).
• Título a la orden.- Es nominativo pero a través de la cláusula de endoso estampada en el título puede designarse a otra persona sin consentimiento ni necesidad de notificarlo al deudor emisor del título (artículo 14 de la LCCH).
• Título al portador.- Legitiman al poseedor del título (artículo 545 del CdC).
Asimismo, debe tenerse en cuenta que dicho título valor, dado el negocio jurídico que se encuentra en su origen, un crédito existente del deudor de la Hacienda Pública frente al consultante, así como el significado del término “efecto” según la acepción 4 del Diccionario de la Real Academia de la Lengua - documento o valor mercantil -, hace que resulte de aplicación el artículo 81 del RGR.
En consecuencia, se han de distinguir dos momentos respecto a dichos créditos:
1º. Antes de la entrega del pagaré al deudor de la Hacienda Pública.
2º. Después de la entrega del pagaré al deudor de la Hacienda Pública
En el presente caso debe advertirse además que, en todas y cada una de las tres situaciones descritas, el crédito se ha incorporado al pagaré, es decir, la notificación de la diligencia de embargo tiene lugar una vez que este título valor se ha entregado al proveedor que ostenta la condición de acreedor del consultante y después adquiere la de deudor frente a la Hacienda Pública.
La solución depende de la naturaleza jurídica del mismo en función de las categorías citadas anteriormente, es decir, nominativo, a la orden o al portador.
Si se trata de un pagaré nominativo no a la orden implica que no cabe su endoso. Por tanto, si el pagaré aún obra en poder del proveedor del consultante y deudor de la Hacienda Pública antes de la fecha de vencimiento del mismo, el embargo obligará a dicho deudor con la orden de que sea entregado y puesto a disposición de los órganos de recaudación para hacerlo efectivo a la fecha de vencimiento, advirtiendo de las responsabilidades administrativas o incluso penales en que puede incurrir por alzamiento de bienes si lo presenta a cobro.
En el resto de los casos, habrá que solicitar al proveedor del consultante y deudor de la Hacienda Pública (acreedor del crédito) información sobre un eventual endoso o de las circunstancias de la cesión para su gestión de cobro.
Lo manifestado con anterioridad es concordante con la doctrina manifestada por este Centro Directivo en la consulta vinculante con número V0868-10, de 30 de abril de 2010.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la LGT, sin que dichos efectos vinculantes se prediquen en relación con los procedimientos iniciados con anterioridad a la presentación de la consulta, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del mismo artículo.