Para la obtención del NIF ¿Se debe constituir una Comunidad de bienes o es suficiente la Comunidad Hereditaria?
En relación a la primera cuestión, el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece:
“4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”.
Por su parte, el apartado 1 de la disposición adicional sexta de la LGT dispone:
“1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado.
Reglamentariamente se regulará el procedimiento de asignación y revocación, la composición del número de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.”.
El desarrollo reglamentario citado se encuentra en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.
El artículo 23 del RGAT, relativo a la solicitud del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, señala:
“1. Las personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a ser titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria deberán solicitar la asignación de un número de identificación fiscal.
En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda.
2. Cuando se trate de personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a realizar actividades empresariales o profesionales, deberán solicitar su número de identificación fiscal antes de la realización de cualquier entrega, prestación o adquisición de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del abono de pagos, o de la contratación de personal laboral, efectuados para el desarrollo de su actividad. En todo caso, la solicitud se formulará dentro del mes siguiente a la fecha de su constitución o de su establecimiento en territorio español.
3. La solicitud se efectuará mediante la presentación de la oportuna declaración censal de alta regulada en el artículo 9, en la que se harán constar las circunstancias previstas en sus apartados 2 y 3 en la medida en que se produzcan o sean conocidas en el momento de la presentación de la declaración.
4.(…)”
En ese sentido, el artículo 9 RGAT, señala respecto de la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores:
“1. Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en dicho censo.
2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 de este reglamento, ambos inclusive.
3. Asimismo, esta declaración servirá para los siguientes fines:
a) Solicitar la asignación del número de identificación fiscal provisional o definitivo, con independencia de que la persona jurídica o entidad solicitante no esté obligada, por aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 anterior, a la presentación de la declaración censal de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. La asignación del número de identificación fiscal, a solicitud del interesado o de oficio, determinará la inclusión automática en el Censo de Obligados Tributarios de la persona o entidad de que se trate.
(…)”
La naturaleza jurídica de la comunidad hereditaria, de acuerdo con todas lasdoctrinasy precedentes, es “una comunidad universal que recae sobre el conjunto, considerando a todos los bienes y derechos hereditarios.”
Por su parte, esta Dirección General se ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de mayo de 2023, con número de referencia V1392-23:
“Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es elcaso de la sociedad de ganancialeso de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, esto es, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación(Tribunal Económico Administrativo Central, resoluciones de 29 de septiembre de 2011 –0591-2010 y 3704-2010–).
Por último, también cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o que se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros, pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392 del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro indiviso a varias personas.”
Por tanto, en el supuesto consultado, existe la constancia de un patrimonio relicto de determinado causante en situación de indivisión, como comunidad hereditaria; en cualquier caso, a dicho caudal relicto debe atribuirse la condición de entidad del artículo 35.4 de laLGT, a efectos de obtención de un número de identificación fiscal, para ser obligado tributario en los supuestos en que así se determine legalmente.
En consecuencia, tanto si se considerara como una genérica comunidad de bienes, como si se reputara comunidad hereditaria, tipo o especie de la anterior, dicha entidad puede obtener un NIF, en cuanto ambas puedan tener la consideración de obligados tributarios y siempre que realicen operaciones de naturaleza o con transcendencia tributaria.
Ahora bien, en el caso que nos ocupa, hay que aclarar que lo que existe, en cualquier caso, es una única entidad del artículo 35.4 de la LGT, ya sea en su consideración genérica de comunidad de bienes o bajo el nomen iuris especifico de comunidad hereditaria.
En consecuencia, solo se podrá expedir un único número de identificación fiscal a nombre de dicha entidad, sea en su consideración de comunidad de bienes o en su consideración de comunidad hereditaria.
2. Para que sea reconocida la Comunidad Hereditaria o Comunidad de Bienes, ¿es necesaria escritura pública o basta con el documento privado?
Se entiende que la pregunta se refiere a los requisitos exigidos por la Administración tributaria para obtener número de identificación fiscal.
Con carácter previo, hay que señalar que como condición ineludible es necesario que la comunidad debe cumplir, desde un punto de vista civil, los requisitos para ser considerada como tal antes de evaluar el eventual cumplimiento del artículo 35.4 de la LGT y el resto de los requisitos exigidos por la normativa tributaria para la obtención del número de identificación fiscal (NIF).
En concreto, para la segunda cuestión, el artículo 24 del RGAT que regula la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, en su apartado 2, determina:
“2. El número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad tendrá carácter provisional mientras la entidad interesada no haya aportado copia de la escritura pública o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales o documento equivalente, así como certificación de su inscripción, cuando proceda, en un registro público.
El número de identificación fiscal, provisional o definitivo, no se asignará a las personas jurídicas o entidades que no aporten, al menos, un documento debidamente firmado en el que los otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades para la constitución de la persona jurídica o entidad u otro documento que acredite situaciones de cotitularidad.
El firmante de la declaración censal de solicitud deberá acreditar que actúa en representación de la persona jurídica, entidad sin personalidad o colectivo que se compromete a su creación.”
A la vista de lo anterior, se puede afirmar que para asignar en estos casos un NIF la Administración ha de tener certeza de la existencia de la persona jurídica o entidad sin personalidad de que se trate. Para ello se deberá aportar la documentación necesaria que dependerá de la forma jurídica o clase de entidades.
En este punto, el precepto menciona una serie de medios de prueba que se deberán aportar , en su caso, para acreditar la existencia de la entidad como: escritura pública, documento fehaciente de constitución, estatutos sociales o documento equivalente, certificado de inscripción de registro público, documento de acuerdo de voluntades. Dicho precepto hay que entenderlo de acuerdo con las normas sobre la prueba reguladas en los artículos 105 y siguientes de la LGT.
No obstante lo anterior, hay que señalar que, en todo caso, la valoración de los medios de prueba aportados en el correspondiente procedimiento concreto corresponde a la Administración Tributaria gestora competente, excediendo dicha valoración concreta de las competencias de este Centro Directivo.
3. Tanto si es documento público como privado, ¿es necesaria la intervención de todos los herederos con derecho?
Con carácter previo hay que señalar que una cosa es la constitución de la comunidad y otra los medios de prueba de acreditación de su existencia, así como los requisitos formales exigidos para la obtención del número de identificación fiscal. En este sentido, hay que aclarar que de las manifestaciones de consultante se entiende que esta pregunta se refiere a si es necesario la intervención de todos los herederos en la formación de la voluntad de la comunidad dirigida al cumplimiento de los requisitos formales para la obtención del número de identificación fiscal.
En este punto, siguiendo lo dispuesto el artículo 23.1 del RGAT señala que “Las (…) entidades sin personalidad jurídica que vayan a ser titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria deberán solicitar la asignación de un número de identificación fiscal”. Dicha solicitud se efectuará a través de la correspondiente declaración censal. El artículo 24.2 del mismo reglamento dispone que “El firmante de la declaración censal de solicitud deberá acreditar que actúa en representación de la (…), entidad sin personalidad”.
A la vista de lo anterior, se puede afirmar que en la presentación de la solicitud para la obtención del NIF, obviamente, debe concurrir la debida voluntad de la comunidad conformada en los términos legales precisos, lo que se acredita mediante la firma de la persona que disponga de la debida representación. En consecuencia, en lo que se refiere a este aspecto, acreditada la representación se tramitará la solicitud.
No correspondiendo a este Centro Directivo por exceder de sus competencias determinar si en el caso de la consulta se ha conformado debidamente la voluntad de la Comunidad en la decisión de solicitar el número de identificación fiscal. En efecto, la determinación de si la mayoría de los comuneros es suficiente o no para conformar la voluntad de la comunidad es un aspecto que depende de la regulación propia del Derecho Civil.
4. Los herederos con derechos sobre el local comercial no incluidos en la Comunidad de Bienes, ¿pueden declarar rentas por arrendamiento de forma individual?
Como se ha indicado anteriormente, la comunidad hereditaria es una comunidad de bienes que tiene su origen en actos mortis causa, en supuestos de sucesión testada o intestada, sin que sea preciso un acto formal de reconocimiento por la Administración, desde que la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), , en adelante LIRPF, señala:
“3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
En ese sentido, señala el artículo 89 LIRPF:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…).
“3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
(…)”.
Al determinarse las rentas de la comunidad con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al no manifestar el consultante que en el arrendamiento del local concurra la circunstancia prevista en el artículo 27.2 de la LIRPF para la existencia de una actividad económica, consistente en la utilización para la ordenación de la actividad de arrendamiento de, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, la calificación que procede dar a las rentas obtenidas por la comunidad es la de rendimientos de capital inmobiliario, al derivar del arrendamiento de un local, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”
La parte del rendimiento neto de capital inmobiliario a atribuir a cada miembro de la comunidad de propietarios vendrá determinada por su porcentaje de titularidad sobre el bien.
En lo que respecta a las obligaciones formales, el apartado 1 del artículo 90 de la Ley del Impuesto, establece que “Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español”.
Asimismo, la negativa de algunos de los copropietarios a realizar cualquier actuación ante la Administración Tributaria no impide la atribución de rentas a los comuneros, que serían todos los copropietarios, en los términos previstos en el artículo 8.3 de la LIRPF, ni altera la aplicación a la comunidad del régimen tributario señalado
En consecuencia, en el IRPF, la comunidad estará sometida al régimen de atribución de rentas y deberá atribuir las mismas a todos sus comuneros conforme a lo dispuesto en la normativa de dicho impuesto con carácter obligatorio.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), se cuestionan las implicaciones tributarias para todos los integrantes de la comunidad hereditaria. En concreto, para aquellos herederos con derechos sobre el local arrendado que no forman parte de la comunidad de bienes.
De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Concretamente, el apartado dos. 3º de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, el arrendador de un bien tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el citado arrendamiento estará sujeto a dicho Impuesto y, en el supuesto de locales de negocio, dicho arrendamiento no estará exento del mismo.
Por otra parte, el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su apartado uno, ordinal 1º, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.”.
Asimismo, el apartado tres del mismo artículo 84 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”
Por su parte, en los supuestos de fallecimiento de un obligado tributario, esta Dirección General se ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 30 de diciembre de 2014, con número de referencia V3391-14, señalando que el artículo 39 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Artículo 39. Sucesores de personas físicas.
1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.
2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.
3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.
Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.
Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.”.
En consecuencia, con los indicados preceptos, será el conjunto de los herederos titulares del inmueble o, en su caso, la herencia yacente, a través de su representante, quienes deberán declarar y liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido en la declaración trimestral correspondiente a la fecha del devengo de todas las operaciones que se hubieran realizado en ese trimestre natural.
5. La constitución de una Comunidad de Bienes por parte de los herederos y no por la totalidad de los mismos, ¿se considera falta ante la AEAT y se debe denunciar esa falta? ¿Existe forma de regularizar ante la AEAT la incidencia?
Tal como se ha señalado en la respuesta a la pregunta 3, hay que reiterar la distinción entre los requisitos de constitución de la comunidad, exigidos por la normativa civil, y los requisitos formales para la obtención del número de identificación fiscal que, evidentemente, presuponen la constitución de la comunidad conforme a derecho.
En este punto, tal como se ha señalado en la respuesta a la pregunta 3, la valoración del hecho de que en la formación de la voluntad de obtención del NIF de la comunidad no hayan concurrido todos los herederos en los términos señalados en la consulta excede de las competencias de este Centro Directivo, por cuanto dicha valoración depende de la normativa civil.
No obstante, cabe señalar que si de la falta de acuerdo de todos los comuneros en los términos señalados en la consulta se pudiera derivar una incorrecta formación de voluntad por parte de la comunidad que hubiera viciado el acto de solicitud del número de identificación fiscal, la comunidad podrá proceder como considere en derecho, en particular, en lo que se refiere al ámbito censal, podrá proceder, en su caso, a la presentación de las correspondientes declaraciones de baja o de modificación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria