En primer lugar, se trata de una persona que va a adquirir la residencia fiscal en España y que obtendrá rentas de fuente alemana. Hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 4.1 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (en adelante, Convenio), modificado por el Instrumento multilateral para implementar las medidas relacionadas con los convenios fiscales para evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (en adelante, MLI) firmado por España y Alemania con fecha 7 de junio de 2017.
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, un estado federado y toda subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado, sus estados federados, subdivisiones políticas y entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.”
De acuerdo con este apartado, no tendrán la condición de residentes a efectos del Convenio las personas que estén sujetas exclusivamente por las rentas que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo.
En aplicación del artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, los contribuyentes acogidos al régimen fiscal especial de los trabajadores desplazados a territorio español tributan de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, por las rentas que se consideran obtenidas en España, rentas, en consecuencia, de fuente española. La única excepción a esta regla de fuente la constituyen los rendimientos del trabajo, recogidos en el apartado 2.b) del citado artículo 93.
De la redacción literal de este precepto no se puede colegir que exista una tributación por rentas mundiales, sino una calificación de un tipo de renta, como es la derivada del trabajo personal, a la que se atribuye como punto de generación el territorio nacional.
Por tanto, el consultante acogido al régimen del artículo 93 de la LIRPF no puede ser considerado residente a efectos del Convenio que, por tanto, no resulta de aplicación a este caso.
En este sentido, el artículo 120 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, señala:
“1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que opten por la aplicación de este régimen especial podrán solicitar el certificado de residencia fiscal en España regulado en la disposición adicional segunda de la Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, que figura en el anexo 9 de dicha Orden.
2. El Ministro de Economía y Hacienda podrá señalar, a condición de reciprocidad, los supuestos en los que se emitirán certificados para acreditar la condición de residente en España, a los efectos de las disposiciones de un convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, a los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial.”
De esta manera, el contribuyente que opte por la aplicación del régimen especial podrá solicitar un certificado de residencia fiscal en España. Sin embargo, salvo condición de reciprocidad, si así lo señala el Ministro de Hacienda, no podrán solicitar el certificado de residencia fiscal en el sentido del Convenio.
Se trata, entonces, de calificar y determinar la sujeción en España de los rendimientos que en el escrito de consulta se denominan “prestación complementaria corporativa o plan de compensación diferido” sin aportarse ningún otro dato sobre el origen de la renta, el pagador, el devengo, etc. En consecuencia, solo podrán hacerse hipótesis sobre su posible tributación, pudiendo calificarse como:
Rendimiento de trabajo
Si el rendimiento proviene de una relación laboral previa, por ejemplo, como rendimiento de devengo diferido o algún tipo de derecho a participar en los beneficios de la empresa a pesar de ya no trabajar para la misma, en cuyo caso se consideraría rendimiento de trabajo, aunque se perciba tras la salida de la empresa.
Pensiones
Si se percibe como pensión, por haberse hecho aportaciones a algún tipo de plan de pensiones, como trabajador (propias o de la empresa), o por tratarse de algún seguro contratado por la empresa para el trabajador, tendrán esta calificación en el Impuesto sobre la Renta de No residentes (siempre que no proceda su calificación como capital mobiliario).
Pues bien, el artículo 93.2 de la LIRPF regula la manera de determinar la deuda tributaria en el régimen de trabajadores desplazados:
“2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades: (…)”
Teniendo en cuenta lo anterior, resultan aplicables las reglas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes –en adelante, TRLIRNR-, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).
Se va a analizar, si, conforme a dichas normas, las rentas percibidas por el consultante se entenderían obtenidas en territorio español y, por tanto, si están sujetas a tributación en España. En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR dispone, a los efectos que interesa, lo siguiente:
«Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
(…)
Así, si se califican como rendimientos del trabajo, de acuerdo con el artículo 13.1 c) del TRLIRNR no se entenderán obtenidos en territorio español en la medida en que no derivan, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada por el consultante en territorio español.
Además, el apartado b) del artículo 93.2 de la LIRPF recoge las especialidades relativas a los rendimientos de trabajo en el régimen de trabajadores desplazados:
“b) La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.”
Por su parte, el artículo 114.2 a) del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), -en adelante, RIRPF- a los efectos de lo dispuesto en el artículo 93.2 b) de la LIRPF, precisa que los rendimientos que deriven de trabajos desarrollados en el extranjero con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español, no se considerarán obtenidos en el citado territorio.
Por tanto, en este caso, la aplicación del régimen fiscal especial para trabajadores desplazados a territorio español no implicará automáticamente que los rendimientos de trabajo se consideren obtenidos en España. Esto se debe a que dichos rendimientos corresponden íntegramente al trabajo realizado por el consultante en el extranjero, con anterioridad a su desplazamiento a territorio español.
Si los rendimientos se calificaran como pensiones, en la normativa del TRLIRNR la determinación de si las pensiones son rentas obtenidas en territorio español se hace de manera separada de los rendimientos de trabajo y resultará aplicable el apartado d) del artículo 13.1 del TRLIRNR, que determina la sujeción en España de la siguiente forma:
“d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.” (El artículo citado ha sido sustituido por el artículo 17.2.a) y f), de la vigente LIRPF).
Por lo tanto, puesto que no derivan de un empleo prestado en territorio español, ni se satisfacen por persona residente en territorio español, no estarían sujetas a tributación en España.
Todo ello teniendo en cuenta la escasez de datos aportados para la calificación de las rentas y sin entrar en la aplicación específica del régimen previsto en el artículo 93 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.