1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Conforme al apartado Uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Por otra parte, el artículo 91 de la Ley 37/1992, determina para los alimentos, entre los que se incluyen los productos objeto de consulta, lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior:
a) Las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
b) Las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”.
3.- Conforme al Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad (BOE de 28 de diciembre), así como por las modificaciones introducidas con posterioridad, en el artículo 72 del citado Real Decreto-ley se establece un tipo impositivo aplicable temporalmente del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de alimentos, así como a efectos del recargo de equivalencia, a cuyo tenor:
“Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de junio de 2024:
1. Se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) Los aceites de oliva y de semillas.
b) Las pastas alimenticias.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por ciento.
2. Se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.
3. La reducción del tipo impositivo beneficiará íntegramente al consumidor, sin que, por tanto, el importe de la reducción pueda dedicarse total o parcialmente a incrementar el margen de beneficio empresarial con el consiguiente aumento de los precios en la cadena de producción, distribución o consumo de los productos, sin perjuicio de los compromisos adicionales que asuman y publiciten los sectores afectados, por responsabilidad social.
La efectividad de esta medida se verificará mediante un sistema de seguimiento de la evolución de los precios, independientemente de las actuaciones que corresponda realizar a la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia en el ámbito de sus competencias.”.
4.- De acuerdo con el Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio, por el que se prorrogan determinadas medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo y se adoptan medidas urgentes en materia fiscal, energética y social (BOE de 27 de junio de 2024), se establecen como medidas fiscales tipos impositivos aplicables temporalmente, en concreto, el artículo 1 establece lo siguiente:
“Uno. Con efectos desde el 1 de julio de 2024 y vigencia hasta el 30 de septiembre de 2024:
1. Se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) Los aceites de semillas.
b) Las pastas alimenticias.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por ciento.
2. Se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
g) Los aceites de oliva.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.
Dos. Con efectos desde el 1 de octubre de 2024 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2024:
1. Se aplicará el tipo del 7,5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) Los aceites de semillas.
b) Las pastas alimenticias.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 1 por ciento.
2. Se aplicará el tipo del 2 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
g) Los aceites de oliva.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,26 por ciento.
Tres. Las reducciones del tipo impositivo referidas en los apartados anteriores beneficiarán íntegramente al consumidor, sin que, por tanto, el importe de la reducción pueda dedicarse total o parcialmente a incrementar el margen de beneficio empresarial con el consiguiente aumento de los precios en la cadena de producción, distribución o consumo de los productos, sin perjuicio de los compromisos adicionales que asuman y publiciten los sectores afectados, por responsabilidad social.
La efectividad de esta medida se verificará mediante un sistema de seguimiento de la evolución de los precios, independientemente de las actuaciones que corresponda realizar a la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia en el ámbito de sus competencias.”.
Asimismo, como modificación del artículo 91.Dos.1.1.º de la Ley 37/1992, cuya fecha de entrada en vigor será desde el 1 de enero de 2025, determina el artículo 2 del mencionado Real Decreto-ley 4/2024, lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de enero de 2025 se modifica el artículo 91.Dos.1.1.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que queda redactado de la siguiente forma:
«1.º Los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
g) Los aceites de oliva.»”.
5.- Los aceites de oliva y semillas se encuentran definidos en Código Alimentario Español, aprobado mediante el Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre, en las secciones 2ª y 3ª del capítulo XVI, que posteriormente han sido desarrolladas a través de normativa específica: los aceites de oliva están regulados por el Real Decreto 760/2021, de 31 de agosto, por el que se aprueba la norma de calidad de los aceites de oliva y de orujo de oliva; y el resto de los aceites vegetales comestibles quedan regulados por el Real Decreto 308/1983, de 25 de enero, por el que se aprueba la Reglamentación Técnico-Sanitaria de Aceites Vegetales Comestibles:
“Sección 2.ª Aceites de oliva
3.16.14. Aceite.
Se dará el nombre de «Aceite de oliva», o simplemente «Aceite», al líquido oleoso extraído de los frutos maduros del olivo «Olea europaea» L., sin que haya sido sometido a manipulaciones o tratamientos no autorizados por este Código.
3.16.15. Clasificación.
Se distinguen los siguientes tipos de aceite de oliva:
1. Aceites de oliva vírgenes:
a) Extra.
b) Fino.
c) Corriente.
d) Lampante.
2. Aceites de oliva refinados.
3. Aceites puros de oliva.
4. Aceites de orujo de aceitunas.
5. Aceites refinados de orujo de aceituna.
6. Aceites de orujo de aceitunas para usos industriales.
3.16.16. Definiciones.
1. Aceites de oliva vírgenes. Aceites de oliva extraídos por procedimientos mecánicos, en frío, sin que hayan sido sometidos a otras manipulaciones que las de sedimentación, centrifugación o filtración, ni llevar mezcla de ningún aceite o aceites de otra naturaleza u obtenidos de distinta forma, con las calidades siguientes:
a) Extra: Aceite de oliva de sabor absolutamente irreprochable y cuya acidez en ácido oleico deberá ser como máximo, de un gramo por 100 gramos.
b) Fino: Aceite de oliva que reúne las condiciones del aceite de oliva virgen extra, salvo en cuanto a la acidez en ácido oleico, que será, como máximo, 1,5 gramos por 100 gramos.
c) Corriente: Aceite de oliva de buen sabor y cuya acidez en ácido oleico será de tres gramos por 100 gramos como máximo, con un margen de tolerancia de un 10 por 100 respecto a la acidez indicada.
d) Lampante: Aceite de oliva de sabor defectuoso o cuya acidez en ácido oleico sea superior a 3 por 100. No comestible.
2. Aceites de oliva refinados. Obtenidos por refinación de los aceites de oliva vírgenes o de los extraídos directamente de la aceituna por otros procedimientos autorizados.
3. Aceites puros de oliva. Compuestos de una mezcla de aceite de oliva virgen y de aceite de oliva refinado.
4. Aceites de orujo de aceituna. Obtenidos por tratamiento de orujo de aceituna con un disolvente autorizado.
5. Aceites refinados de orujo de aceituna. Obtenidos por refinación de los aceites de orujo de aceituna y que reúnan los caracteres de las grasas comestibles refinadas (3.16.02). Las mezclas de aceite de orujo refinado y de aceite de oliva virgen, destinadas al consumo interior exclusivamente, se denominan «Aceite de orujo refinado y de oliva». Estas mezclas no podrán denominarse simplemente «Aceite de oliva» o «Aceite».
6. Aceites de orujo de aceituna para usos industriales. Todos los demás aceites de orujo de aceituna.
(…)
Sección 3.ª Aceites de semillas
3.16.20. Consumo humano.
Se autoriza la utilización de aceites de semillas para consumo humano cuando reúnan las características que este Código determina para las distintas variedades.
3.16.21. Clasificación de aceites de semillas.
A efectos de este Código se establece la siguiente:
a) Aceite de soja.
b) Aceite de cacahuete.
c) Aceite de girasol.
d) Aceite de algodón.
e) Otros aceites de semillas.
3.16.22. Aceite de soja.
Es el procedente de las semillas de la soja «Glycine Soja, Sieb et Zucc» (Soja híspida, Unch, Dolichos Soja, L.), que haya sido sometido a una refinación completa y que reúne además de las características generales las siguientes:
Calentado a 160 grados centígrados durante quince minutos, conservará su sabor agradable después de enfriado.
3.16.23. Aceite de cacahuete.
Es el procedente de la semilla de cacahuete («Arachis Hypogaea», L.). El aceite de cacahuete podrá emplearse virgen o refinado, siempre que cumpla las condiciones establecidas para los aceites comestibles.
3.16.24. Aceite de girasol.
Es el procedente de las semillas del girasol cultivado («Helianthus annuus», L.). El destinado a la alimentación deberá ser sometido a una refinación completa, y que reúna las características generales.
3.16.25. Aceite de algodón.
Es el procedente de las semillas de algodonero cultivado (Gen. «Gossypium»). El destinado a la alimentación deberá ser sometido a procesos de refinación completa, y que reúna las características generales.
3.16.26. Otros aceites de semillas.
Los elaborados y refinados para el consumo reunirán las características generales que los haga aptos para la alimentación; responderán a las constantes físicas y químicas correspondientes a su naturaleza y origen.
Las reglamentaciones correspondientes señalarán las características específicas de cada uno de estos aceites.”.
6.- Conforme al apartado dos del artículo 90 de la Ley 37/1992 “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
En consecuencia, conforme a los apartados anteriores, se establecen los tipos impositivos siguientes para los productos que nos ocupan:
En primer lugar, para las entregas de aceite de oliva y de semillas devengadas con anterioridad al 1 de enero de 2023, el tipo impositivo aplicable será el 10 por ciento, conforme al artículo 91.Uno.1.1º de la Ley 37/1922.
Para los devengos producidos a partir del 1 de enero de 2023, inclusive, y hasta el 30 de junio de 2024, las entregas de aceite de oliva y de semillas tributarán al 5 por ciento, conforme al artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad.
No obstante, a partir del 30 de junio de 2024, la normativa tributaria separa, a efectos del tipo impositivo, el aceite de oliva y el aceite de semillas.
A estos efectos, conforme a la normativa anterior, se establece lo siguiente:
- En el caso del aceite de oliva, para las entregas devengadas entre el 1 de julio de 2024 y el 30 de septiembre de 2024, el tipo impositivo será el 0 por ciento, conforme al artículo 1.Uno.2.g) del Real Decreto-ley 4/2024.
Con posterioridad, para los devengos producidos entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre de 2024, el tipo impositivo aplicable será el 2 por ciento, conforme al artículo 1.Dos.2.g) del Real Decreto-ley 4/2024.
Y, por último, con la modificación de la Ley 37/1992, introducida por el artículo 2 del Real Decreto-ley 4/2024, se incluye, en el artículo 91.Dos.1.1.º, el apartado g), para incluir en el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a los aceites de oliva, con efectos desde el 1 de enero de 2025 y, por tanto, para los devengos producidos a partir de dicha fecha.
- En el caso del aceite de semillas, para las entregas devengadas entre el 1 de julio de 2024 y el 30 de septiembre de 2024, el tipo impositivo será el 5 por ciento, conforme al artículo 1.Uno.1.a) del Real Decreto-ley 4/2024.
Con posterioridad, para los devengos producidos entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre de 2024, el tipo impositivo aplicable será del 7,5 por ciento, conforme al artículo 1.Dos.1.a) del Real Decreto-ley 4/2024.
Por último, sin perjuicio de posibles prórrogas o modificaciones, una vez vencido el plazo de aplicación del tipo impositivo reducido del 7,5 por ciento para el aceite de semillas, el tipo impositivo aplicable será, de nuevo, el 10 por ciento conforme al artículo 91.Uno.1 de la Ley 37/1992.
- Finalmente, en el caso de las mezclas de aceite de oliva y de semillas, al constituir un producto distinto al aceite de oliva y al aceite de semillas, tal y como se define por el Código Alimentario Español y su normativa de desarrollo, tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento, conforme al artículo 91.Uno.1.1.º de la Ley 37/1992, sin que resulten aplicables los tipos reducidos establecidos en los referidos Real Decreto-leyes mencionados.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.