1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en cuanto a las primas de seguro incluidas en las cuotas cobradas por la entidad de renting consultante a sus clientes y su posible inclusión en la base imponible es preciso tener en cuenta lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 16º, de la Ley 37/1992, que establece que estarán exentas del tributo:
“Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.
Con carácter preliminar es preciso señalar que no se cuestiona como prestación de seguro, en el sentido del artículo 20.uno.16º de la Ley, la operación de contratación del seguro de automóviles por la entidad de renting ni la prestación de dicho seguro bajo la modalidad, en su caso, de autoseguro.
La cuestión que debe dilucidarse es si la facturación de dicha prestación de seguro por la entidad consultante a sus clientes en la modalidad de seguro obligatorio objeto de consulta es también una operación sujeta y exenta del Impuesto.
En este sentido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece, en relación con la base imponible de las operaciones, lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
En consecuencia y con carácter general la cuantía del seguro facturado por la entidad consultante formará parte de la contraprestación de los servicios prestados a los clientes y no constituirá una partida independiente del mismo.
Con independencia de lo anterior, en relación con las circunstancias en la que la cobertura de riesgos que supone el seguro y que se ofrece junto con la cesión del vehículo pudiera ser considerado como un servicio independiente del propio servicio de alquiler, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal de Justicia, en adelante), de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (actual artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE) transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales, como puede ser la consultante.
En el caso de que el servicio único ofrecido por la arrendadora incluya entre las prestaciones complementarias la de seguro, será necesario determinar si en tales circunstancias el servicio ofrecido, a efectos del Impuesto, constituye una prestación única, a la que debe aplicarse el Impuesto, o si se trata de operaciones independientes, que deben, por ello, apreciarse separadamente por lo que respecta a su sujeción al Impuesto.
Estas cuestiones han sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia en diversas sentencias, pudiendo destacar, en lo que a esta contestación interesa, la sentencia BGZ Leasing, asunto C-224/11, de 17 de enero de 2013, la sentencia Wojskowa Agencja, asunto C-42/14, de 16 de abril de 2015, y la sentencia Mapfre Warranty Spa, asunto C-584/13, de 16 de julio de 2015.
Así el Tribunal, en la sentencia de 17 de enero de 2013, dispone que, por regla general, las operaciones de leasing, como prestaciones de servicios que son, están sujetas al IVA en virtud del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA. Por el contrario, en lo que atañe a las prestaciones de seguro, éstas deben normalmente quedar exentas de IVA con arreglo al artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA (apartado 38 de la sentencia).
Dicho esto, el Tribunal se plantea si existen razones específicas en el asunto planteado que lleven a estimar que los elementos considerados constituyen una operación única, cuestión que en última instancia deberán analizar los tribunales de cada Estado miembro en función de la modalidad contractual acordada.
En particular, por lo que aquí interesa, el Tribunal en sus apartados 42 y siguientes concluye:
“42 A este respecto, si bien es cierto que, gracias a la prestación de seguro del bien objeto de leasing, los riesgos que corre el arrendatario se reducen normalmente en relación con los que correría en una situación en que no existiese tal seguro, no es menos cierto que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la prestación de seguro. Pues bien, la citada circunstancia, por sí sola, no implica que deba considerarse que tal prestación de seguro tenga carácter accesorio en relación con la prestación de leasing en el marco de la que se inscribe. En efecto, aun cuando tal prestación de seguro realizada al arrendatario a través del arrendador facilite, en el sentido descrito anteriormente, el disfrute del servicio de leasing, procede considerar que constituye esencialmente un fin en sí mismo para el arrendatario y no sólo el medio de disfrutar de ese servicio en las mejores condiciones.
43 El hecho de que el arrendador exija un seguro que cubra el bien objeto del leasing, como parece que sucede en la operación de que se trata en el litigio principal, no desvirtúa dicha conclusión. En particular, procede observar que, en las circunstancias del litigio principal, si bien el arrendatario está obligado a que el bien objeto del leasing esté asegurado, dispone de la facultad de asegurar dicho bien con la compañía de seguro de su elección. Por tanto, la exigencia de una cobertura de seguro no implica, en sí misma, que una prestación de seguro realizada a través del arrendador, como la controvertida en el litigio principal, tenga un carácter indisociable o accesorio en relación con la prestación de servicios de leasing.
44 Por otro lado, debe recordarse que el modo de facturación y de tarificación puede aportar indicios respecto al carácter único de una prestación (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 31). Así, una facturación separada y una tarificación diferenciada de las prestaciones aboga en favor de la existencia de prestaciones independientes, sin no obstante tener una importancia decisiva (véase, en este sentido, el auto Purple Parking y Airparks Services, antes citado, apartado 34 y jurisprudencia citada).”.
En consecuencia con lo anterior, tal y como se puso de manifiesto en la contestación vinculante de 16 de agosto de 2022, número V1893-22, se puede concluir que el hecho de que el arrendatario tuviera la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía de seguros debería apreciarse como un indicio en el sentido de que se trata de una prestación independiente. Asimismo, el modo de facturación y tarificación, si bien no son elementos decisivos, también podrían apuntalar esta conclusión.
En la sentencia de 16 de abril de 2015, el Tribunal se plantea si la facturación de gastos de suministros (electricidad, calefacción o agua, entre otros) en un contrato de arrendamiento constituye una operación única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De nuevo el Tribunal, se apoya en el criterio de elección del arrendatario para concluir, en su apartado 39 y 42, lo siguiente:
“39 En primer lugar, si el arrendatario tiene la facultad de elegir a sus prestatarios o las modalidades de uso de los bienes o servicios en cuestión, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. En especial, si el arrendatario puede decidir sobre sus consumos de agua, electricidad o calefacción, que pueden comprobarse mediante la instalación de contadores individuales y facturarse en función de dichos consumos, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. Por lo que se refiere a los servicios, como la limpieza de las partes comunes de un inmueble constituido en propiedad horizontal, procede considerar que son distintos del arrendamiento si pueden ser organizados por cada arrendatario individual o por los arrendatarios colectivamente y si las facturas dirigidas al arrendatario mencionan en todos los casos la entrega de dichos bienes y la prestación de dichos servicios como conceptos separados de la renta.
(…)
42 En segundo lugar, si, objetivamente, un inmueble arrendado conforma un todo único con las prestaciones que lo acompañan, puede considerarse que éstas constituyen una única prestación junto con ese arrendamiento. Tal puede ser el caso, en particular, del arrendamiento de oficinas llave en mano, ya preparadas para funcionar con el suministro de fuentes de energía y determinadas otras prestaciones, y del arrendamiento de corta duración de inmuebles, en particular para vacaciones o por motivos profesionales, que se ofrece junto con dichas prestaciones pero sin que puedan separarse del mismo.
43 Además, si el propio arrendador no dispone de la facultad de elegir, libremente y con independencia sobre todo de otros arrendadores, tanto a los proveedores de bienes y prestadores de servicios como las modalidades de dichos bienes o servicios que acompañan al arrendamiento, las prestaciones en cuestión resultarán en general indisociables del arrendamiento y podrá asimismo considerarse que conforman un todo único y, por ello, una única prestación junto con dicho arrendamiento. Tal es el caso, en especial, si el arrendatario que es propietario de parte de un edificio de viviendas está obligado a usar de los servicios de los prestatarios designados por el conjunto de copropietarios y a pagar una cuota de los gastos generales referidos a dichas prestaciones, cuota que posteriormente repercutirá al arrendatario.”.
Por último, en la sentencia de 16 de julio de 2015, el Tribunal se cuestiona si la venta de un vehículo de ocasión y la cobertura, por un operador económico independiente del revendedor del vehículo, de las averías mecánicas que puedan afectar a determinadas piezas de dicho vehículo, pueden considerarse tan estrechamente vinculadas como para que formen una operación única.
El Tribunal concluye que, siguiendo los criterios establecidos en la sentencia BGZ Leasing, anteriormente citada, existen razones específicas que lleven a estimar que los elementos considerados no constituyen una operación única.
Y así, en sus apartados 56 y 57 concluye lo siguiente:
“56 Según parece desprenderse de los autos remitidos al Tribunal de Justicia, quien confiere la garantía controvertida en los litigios principales al comprador de un vehículo de ocasión es un operador independiente del revendedor de dicho vehículo, que no es parte en la venta, de manera que, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente se cerciore de este extremo, no puede considerarse una garantía conferida por el revendedor. Además, el comprador de un vehículo de ocasión puede comprar el referido vehículo sin suscribir tal garantía y dispone igualmente de la facultad de celebrar un contrato de garantía con una empresa distinta de la sociedad Mapfre Warranty, sin la intermediación del revendedor del vehículo. Por último, del impreso de garantía presentado ante el Tribunal de Justicia por el Gobierno francés en la vista se desprende que Mapfre Warranty se reserva, en algunas circunstancias, el derecho a resolver el contrato de garantía, sin que ello parezca afectar al contrato de venta del vehículo.
57 En estas circunstancias, y sin perjuicio de las comprobaciones que deba efectuar el órgano jurisdiccional remitente, una garantía como la controvertida en los litigios principales no parecer estar tan estrechamente vinculada a la venta del vehículo de ocasión como para que dichas operaciones, que además son realizadas por dos prestatarios diferentes, constituyan una prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Por consiguiente, procede considerarlas, en principio, operaciones distintas e independientes a afectos del IVA.”.
En consecuencia, se puede concluir que la prestación de un seguro en un contrato de renting es una prestación de servicios independiente cuando, entre otros extremos, el destinatario pueda elegir libremente la compañía de seguros con las que se va a suscribir y ésta no viene impuesta por la entidad de "renting".
No obstante, de acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, por todas la contestación vinculante de 6 de marzo de 2019, número V0475-19, si el servicio de seguro no pudiera calificarse como independiente según los criterios señalados, respecto del servicio de arrendamiento, en particular, como se ha indicado, cuando el cliente no tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía o la cobertura del riesgo le fuera, generalmente ofrecido por la entidad de "renting", sin que el cliente pueda negociar las condiciones del mismo, salvo lo referente al nivel de franquicia o cobertura (seguro obligatorio, con franquicia y a todo riesgo), ni pueda contratarlo de forma independiente, el servicio de seguro, conjuntamente con el servicio de arrendamiento constituirían una única prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En consecuencia y en relación con el supuesto objeto de consulta, en la medida en que, según manifiesta la entidad consultante el seguro se ofrece a los clientes de manera obligatoria y será la propia consultante la que decidirá sobre la cobertura, condiciones y alcance sin que tales clientes tengan facultad alguna de decisión sobre los mismos, ni posibilidad de elección de otros proveedores, debe concluirse que dicha prestación de seguro forma parte de la base imponible de la prestación única de servicios de arrendamiento y, por lo tanto, se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Esta conclusión no debe verse alterada por el hecho de que, a partir de cierto momento, la prestación de seguro se preste por la propia consultante bajo la modalidad denominada como “autoseguro” al tener la misma naturaleza, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que una prestación de seguros ordinaria.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central mediante resolución de 21 de junio de 2021 (00-00449-2019) manifestando lo siguiente en su Fundamento Jurídico Noveno:
“NOVENO.- Por último, debe referirse este Tribunal a la modalidad denominada como autoseguro o la asunción, por parte de la reclamante, de riesgos inherentes a los vehículos arrendados durante el tiempo del arrendamiento.
(…)
Bien es cierto que la modalidad de autoseguro, que es la última a la que nos referiremos, se aleja un tanto del esquema contractual al que nos venimos refiriendo, ya que falta en la misma la existencia del contrato de seguro que, como tal, depara la cobertura para el caso de ocurrencia del riesgo que así se cubre.
Sin embargo, no es menos cierto que el esquema de derechos y obligaciones que con el mismo se instrumenta es equivalente al correspondiente a un contrato de seguro, existiendo un empresario o profesional, en este caso, la reclamante, que ofrece, a cambio de una contraprestación específica, el sobreprecio que en tal caso se recibe, la asunción del riesgo cubierto, en este caso, las reparaciones y mantenimiento que necesite el vehículo durante el tiempo al que se extienda sucesión.
Amén de los argumentos expuestos con anterioridad, esto es, el carácter opcional de la prestación o la irrelevancia de la posibilidad de resolución contractual para el caso de impago de la contraprestación, hay dos elementos adicionales que abogan a favor de esta conclusión, como son la incidencia en el precio y la aplicación en este contexto del principio de neutralidad.
(…)
El principio de neutralidad refuerza lo anterior. Operaciones que compiten entre sí han de compartir idéntico tratamiento, no cabe otra conclusión en un tributo que hace del citado principio una de sus piedras de bóveda. Las referencias a este principio en la jurisprudencia son reiteradísimas, por lo que nos limitaremos a citarla que se incluye en la sentencia de 25 de febrero de 1999, CPP, asunto C-349/96, por su especificidad en lo que a los contratos de seguro se refiere.
Con esta premisa, no se comprende que la "internalización" del riesgo que la reclamante acomete habida cuenta del elevado número de coches que arrienda haya de depararle un tratamiento diferente del correspondiente a otras entidades, que con igual base en las leyes de la probabilidad y en la mutualización de riesgos, prestan servicios de seguro exentos en tanto que tales”.
4.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad consultante en las reparaciones de siniestros relativos a la modalidad de renting con seguro obligatorio analizada en el apartado anterior, debe señalarse que las normas y requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción se contienen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(…)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 94 regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción y establece en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
(…).”.
Por lo tanto, las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad consultante en la reparación de siniestros relacionados con la modalidad de seguro analizada, en la medida en que, según lo expuesto en apartados anteriores, se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto serán operaciones que generan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, si la entidad consultante realizase también operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe señalarse que el artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
Por su parte, el artículo 103 del mismo texto legal establece lo siguiente:
“Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.