El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley”.
En primer lugar, el artículo 29.1 de la LIS hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas y establece que no se entenderá iniciada una actividad económica en caso de haber sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, ni cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. A este respecto, la consultante manifiesta en su escrito que la actividad económica que desarrolla actualmente la sociedad A S.A. no ha sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 LIS y tampoco por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
Por otra parte, en relación con el desarrollo de una actividad económica el artículo 5.1 de la LIS regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, así:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”
En el escrito de consulta se señala que la sociedad A S.A. se constituyó en 2021. Asimismo, en el referido escrito, la consultante manifiesta que su objeto social consiste en la promoción inmobiliaria, habiendo adquirido, en julio de 2022, un terreno (solar urbano edificable) para construir una vivienda para su posterior venta. Previsiblemente la construcción de la vivienda finalizará en el ejercicio 2023 o en 2024; ejercicio en el que se llevará a cabo la transmisión de la citada vivienda.
En la medida en que la actividad de promoción inmobiliaria implica la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, la entidad consultante cumpliría el requisito previsto en el párrafo tercero del artículo 29.1 de la LIS (realización de actividad económica).
En virtud de todo lo anterior, la entidad consultante tendría la consideración de entidad de nueva creación, a los efectos de la aplicación del tipo reducido del 15%, de acuerdo con lo establecido en el artículo 29.1 de la LIS.
Sentado lo anterior, la presente contestación parte de la hipótesis de que el ejercicio en el que se lleve a cabo la transmisión de la vivienda construida (2023 o 2024) será el primer ejercicio, desde su constitución, en el que la entidad consultante obtendrá una base imponible positiva.
En este punto debe señalarse que el último párrafo del artículo 29.1 impide la aplicación del tipo impositivo reducido a aquellas entidades que tuvieran la consideración de entidades patrimoniales, a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo en que se obtiene, por primera vez desde la constitución de las referidas entidades, una base imponible positiva y al siguiente, al ser esos períodos en los que correspondería aplicar el tipo de gravamen reducido para entidades que tengan la consideración de ser "de nueva creación", en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
En este sentido, el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, establece lo siguiente:
“(…)
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
En las manifestaciones expresada por la sociedad A S.A. no figura información acerca de la composición patrimonial de la entidad, por lo que no se puede determinar si la misma tiene o no la consideración de entidad patrimonial.
Por tanto, en el supuesto de que la entidad consultante no tuviera la consideración de entidad patrimonial, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 de la LIS transcrito supra, podría aplicar el tipo reducido del 15%, previsto en el artículo 29.1 de la LIS, en el primer ejercicio con base imponible positiva (ejercicio en el que se lleve a cabo la transmisión de la vivienda promovida) y en el inmediato siguiente (vid. resolución TEAC 00/09779/2022 de 25 de septiembre de 2023).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.