1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes, y en su apartado Dos.6º señala que también se considera entrega de bienes:
“6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.
Por otro lado, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1192 dispone que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con la citada Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Y en su apartado Dos.15º dispone que, en particular se consideran prestaciones de servicios:
“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
De acuerdo con lo anterior, tanto el cliente situado en Suiza como el agente comercial consultante tienen, a efectos del Impuesto, la condición de empresarios o profesionales.
Dicho esto, en la operativa de los agentes comerciales cabe distinguir los casos en los que actúan en nombre y por cuenta propia, o en nombre ajeno. En primer lugar, si el agente comercial actuara en nombre propio en la venta de los productos se entendería, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se producirían dos entregas de bienes, esto es, la entrega de los bienes por el cliente suizo al consultante y la de éste a los clientes situados en España.
Sin embargo, de la escasa información aportada en el escrito de consulta y a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que el consultante actúa en nombre ajeno y que presta un servicio de comisión a su cliente suizo, por lo que la presente contestación se realiza partiendo de esta premisa.
2.- De esta forma, si el agente comercial consultante actúa en nombre del cliente suizo, se entenderá, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se produce una única entrega de bienes por parte del cliente suizo al adquirente final situado en España y, por otro lado, una prestación de servicios por parte del consultante al cliente suizo.
Por otra parte, el artículo 69.Uno.1º de la 37/1992 establece la regla general referente al lugar de realización de las prestaciones de servicios en los siguientes términos:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de agente comercial prestados por el consultante a la entidad suiza se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional actuando como tal que tenga en dicho ámbito espacial la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.
En el supuesto objeto de consulta, en la medida en que los servicios de mediación son prestados al cliente suizo que, según lo indicado en el escrito de consulta, es un empresario o profesional que actúa como tal y que no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto, tales prestaciones de servicios no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto ni estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y ello con independencia de que los compradores finales se encuentren situados en el territorio de aplicación del impuesto.
En consecuencia, las operaciones objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Respecto a la deducibilidad de los gastos incurridos por el consultante en el ejercicio de su actividad como agente comercial, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992. A estos efectos el artículo 93.Cuatro de la Ley del Impuesto dispone:
“Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.".
Por su parte, el artículo 94.Uno. del mismo texto legal establece:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…)".
En consecuencia, los servicios realizados por el consultante y que, conforme lo anterior, se entienden realizados fuera del territorio de aplicación del Impuesto no limitan el derecho a la deducción, pues si se hubiesen realizado en el mismo hubiesen generado tal derecho. Por tanto, el consultante, en la medida que no realice operaciones que limiten el derecho a deducir, tendrá pleno derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los términos establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/LocalizadoresServicios
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.