De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se trata de una persona física, residente fiscal en España, que ha realizado la venta de un inmueble de su propiedad situado en Uruguay. Esta venta dio como resultado de los criterios de cálculo en Uruguay una pérdida patrimonial por la que no pagó impuestos en dicho estado.
El consultante plantea la cuestión de cómo debe declarar esta transmisión y si tiene algún efecto en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF).
Al tratarse de la venta de un inmueble situado en Uruguay por un residente en España, habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República Oriental del Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de octubre de 2009 (BOE de 12 de abril de 2011), en adelante Convenio hispano-uruguayo, y a la normativa interna española.
Este convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, IML.
El artículo 13, Ganancias de capital, del Convenio hispano-uruguayo, dispone:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado”.
El artículo 6, Rentas inmobiliarias, del Convenio hispano-uruguayo establece en su apartado 2:
“ (…)
2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y 4 forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
(…)”
Por tanto, a las rentas derivadas de la venta bienes inmuebles situados en Uruguay se les aplica el apartado 1 del citado artículo 13 que establece tributación compartida del estado en el que está situado el inmueble (Uruguay) y el estado de residencia del propietario del mismo (España).
El consultante, al tener la condición de residente fiscal en España, tributará como contribuyente del IRPF, gravándose la venta del inmueble en España de acuerdo con las normas de dicho impuesto.
España, como estado de residencia, deberá eliminar la doble imposición que, en su caso, se pudiese generar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22.1 del Convenio hispano-uruguayo, que establece:
“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o conforme a las siguientes disposiciones, sujetas a la legislación interna de España:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Uruguay, España permitirá:
i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Uruguay;
ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Uruguay sobre esos elementos patrimoniales;
iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos correspondientes a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con su legislación interna.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Uruguay.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de España o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente”.
Por tanto, la ganancia patrimonial derivada de la enajenación del inmueble podrá ser gravada tanto en España (país de residencia) como en Uruguay (país de la fuente), correspondiendo al Estado de residencia, en este caso España, eliminar la doble imposición que pueda generarse, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio hispano-uruguayo.
La ganancia o la pérdida patrimonial se gravará en España de acuerdo con las normas del IRPF. En cualquier caso, en el supuesto planteado en el escrito de consulta la venta del inmueble situado en Uruguay implica una pérdida patrimonial de acuerdo con las normas de cálculo de dicho estado, y por tanto, no ha sido sometida a imposición en Uruguay, por lo que no se produce doble imposición que corregir conforme al artículo 22.1 del Convenio hispano-uruguayo.
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 34 de la LIRPF, regula el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales con carácter general, y dispone lo siguiente:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”.
De acuerdo con lo expuesto la venta del inmueble del consultante, generará una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, cuyo importe viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
El artículo 35 de la LIRPF, regula los valores de adquisición y transmisión en las transmisiones a título oneroso, y dispone que:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Por su parte el artículo 36 de la LIRPF, regula las transmisiones a título lucrativo, y dispone que:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(…)
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.